Інна Лукашкова, судовий експерт

У законодавстві є досить багато визначень поняття «цілісний майновий комплекс підприємства», але основ­не тлумачення приймається як сукупність майна та майнових прав, а також пов’язаних із ними зобов’язань, відображених у балансі підприємства. Інакше кажучи, цілісний майновий комплекс підприємства – це все його майно, а також дебіторська та кредиторська заборгованість.

Оренда цілісного майнового комплексу (далі – ЦМК) регулюється Законом України «Про оренду державного і комунального майна» від 10.04.1992 р. №2269-ХІІ зі змінами та доповненнями (далі – Закон №2269). Оскільки оренда – це засноване на договорі строкове платне користування, то зрозуміло, що право власності на майно до орендаря не переходить (право власності включає право користування, володіння і розпорядження). Проте ч. 1 п. 2 ст. 13 Закону №2269 визначено, що «орендоване майно (крім окремого індивідуально визначеного майна) включається до балансу підприємства, господарського товариства із зазначенням, що це майно є орендованим».

Згідно з п. 1 ст. 4 Закону України від 10.04.1992 р. №2269-XII «Про оренду державного та комунального майна» (далі – Закон №2269), під ЦМК розуміється господарський об’єкт із завершеним циклом виробниц­тва продукції (робіт, послуг) із наданою йому земельною ділянкою, на якій він розміщений, автономними інженерними комунікаціями, системою енергопостачання.

До цілісного майнового комплексу включаються необоротні активи, оборотні матеріальні цінності, кошти і цінні папери з урахуванням дебіторської та кредиторської заборгованості. Необоротні активи передаються в оренду, оборотні матеріальні цінності підлягають викупу орендарем, кошти і цінні папери з урахуванням дебіторської та кредиторської заборгованості надаються орендареві в кредит.

Одержання майна ЦМК відбувається на підставі оформлення відповідних первинних облікових документів. За матеріалами інвентаризації й оцінки на перше число місяця складається передаточний баланс, який підписується представниками орендодавця та орендаря і додається до договору оренди.
Відображення у бухгалтерському обліку тих чи інших сум залежатиме від сум, зазначених в акті оцінки цілісного майнового комплексу підприємства, організації, їх структурного підрозділу, що передається в оренду.

При відображенні в обліку операцій з оренди ЦМК слід керуватися Порядком відображення в бухгалтерському обліку і звітності операцій, пов’язаних із приватизацією та орендою державних підприємств, затвердженим наказом Мінфіну України від 16.12.1993 р. №109 (далі – Порядок 109), а також Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 19 «Об’єднання підприємств», затвердженого наказом Міністерства фінансів від 07.07.1999 р. №163 (далі – П(С)БО 19), оренда ЦМК класифікується як об’єднання підприємств. Про це зазначено і в Листі від 12.06.2007 р. №31-34000-20-16/12062 Мінфіну щодо окремих питань ведення бухгалтерського обліку.

Виходячи з цього, перебування на балансі орендаря основних засобів, які ввійшли до складу орендованого ЦМК, є правомірним. Це підтверджується й приписами Інструкції «Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій», затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. №291 (далі – Інструкція 291), в якій зазначено, що рахунок 10 «Основні засоби» передбачений для узагальнення інформації про наявність і рух власних або отриманих на умовах фінансового лізингу об’єктів і орендованих цілісних майнових комплексів, віднесених до складу основних засобів.

Одержання необоротних активів ЦМК орендар відображає за дебетом рахунків 10 «Основ­ні засоби», 11 «Інші необо­ротні матеріальні активи», 12 «Нематеріальні активи», 15 «Капітальні інвестиції» та за креди­том рахунка 425 «Інший додатковий капітал». Аналітич­ний облік ведуть за кожним об’єктом орендованих необоротних активів.
Щоправда, останнє бухгалтерське проведення, складене з урахуванням рекомендацій згідно з Листом Мінфіну від 04.02.2000 р. №18-424, на нашу думку, не відповідає економічній суті операції, оскільки залишкова вартість отриманих в оренду основних засобів ЦМК за своїм економічним змістом є не власним капіталом орендаря, а його заборгованістю перед власником, тобто державою. Власний капітал, згідно з П(С)БО 1, — це частина в активах підприємства, що залишається після вирахування його зобов’язань. Крім того, Інструкцією 291 передбачено рахунок 532 «Зобов’язання з оренди цілісних майнових комплексів». Тому логічніше було б відображати залишкову вартість отриманих в оренду основ­них засобів ЦМК проведенням: Д-т 10 «Основні засоби», субрахунок «Основні засоби ЦМК, отримані в оренду», К-т 532 «Зобов’язання з оренди цілісних майнових комплексів».

Пунктом 2 ст. 23 Закону №2269 встановлено, що орендареві належить право власності на виготовлену продукцію, у тому числі у незавершеному виробництві, та дохід (прибуток), отриманий від орендованого майна, амортизаційні відрахування на майно, що є власністю орендаря, а також на набуте орендарем відповідно до законодавства інше майно. При цьому в п. 3 ст. 23 Закону №2269 встановлено, що амортизаційні відрахування на основні фонди і нематеріальні активи у складі орендованих цілісних майнових комплексів підприємств, їхніх структурних підрозділів нараховує та залишає у своєму розпорядженні орендар. Ці амортизаційні відрахування на орендовані цілісні майнові комплекси підприємств він відображає за кредитом рахунка 13 «Знос (амортизація) необоротних активів» і дебетом рахунка 83 «Амортизація» та/або дебетом рахунків 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адмініс­тративні витрати», 93 «Витрати на збут». Амортизаційні відрахування орендар використовує на відновлення орендованих основних фондів. Про це йдеться і в Листі Міністерства фінансів України від 16.01.2003 р. №053-191 «Щодо окремих питань бухгалтерського обліку».

Порядком 109 передбачено, що орендар щороку повідомляє орендодавця про суму нарахованих амортизаційних відрахувань. Оскільки розмір орендної плати за передане майно ЦМК обчислюється без урахування амортизаційних відрахувань і розрахунки за ці відрахування між сторонами договору не здійснюються, то на суму амортизації орендареві слід зменшити свою заборгованість за майно в оренді. Крім того, орендар повинен на суму нарахованого зношення, що зменшила його зобов’язання, збільшити свої доходи. Такий висновок випливає із визначення доходу в П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати». Доходи – збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань. Тому другим записом при нарахуванні амортизації в орендаря необхідно робити проведення на таку ж суму: Д-т 532 «Зобов’язання з оренди цілісних майнових комплексів» (або 425 «Інший додатковий капітал» з урахуванням рекомендацій Мінфіну), К-т 746 «Інші доходи звичайної діяльності».

Так відбувається відображення нарахування амортизації у бухгалтерському обліку.

Стосовно податкового обліку слід зазначити, що для судової експертизи, відміна (скасування) того чи іншого нормативного документа, який регулює визначення бази оподаткування певним податком, не означає втрату інтересу до деяких спірних питань у застосуванні тієї чи іншої норми податкового законодавства, оскільки специфіка діяльності судових експертів потребує знання недіючих нормативних документів ще деякий час, зазвичай три роки з моменту здійснення оподатковуваних операцій у період дії скасованих законів. А тому існує необхідність згадати, яким чином підлягало регулюванню в податковому обліку питання нарахування амортизації на основні засоби, отримані підприємством – платником податку на прибуток у складі ЦМК.

У податковому законодавстві до 1 січня 2011 року визначення цілісного майнового комплексу наводилося в Законі України «Про податок на додану вартість» (далі – закон про ПДВ). Згідно з пп. 3.2.8 п. 2.3 ст. 3 закону про ПДВ, під цілісним майновим комплексом розуміють «активи, сукупність яких забезпечує ведення окремої підприємницької діяльності на постійній і регулярній основі та термін використання яких перевищує дванадцять календарних місяців».

У Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 р. №334/94-ВР (далі – Закон №334), який діяв із 1997 року по 1 квітня 2011 року, позиція податкового органу щодо амортизації основних засобів, отриманих платником податку у складі ЦМК, декілька разів змінювалася.

Листами Державної податкової адміністрації України від 06.05.2000 р. №2385/6/15-1116 та від 21.05.2004 р. №4058/6/15-1116 визначено, що амортизація основних засобів, які входять до складу орендованого цілісного майнового комплексу, є ідентичною до амортизації власних основних фондів, і, відповідно, суми амортизаційних відрахувань по зазначеним основним фондам повинні визначатися та нараховуватися згідно з вимогами п. 8.3. ст. 8 Закону №334 із наступним відображенням їх у податковій звітності.

Інша думка була висловлена в Листі Державної податкової адміністрації України від 12.11.2004 р. №22060/7/15-1117 щодо оренди цілісних майнових комплексів. Посилаючись на пп. 8.1.1 п. 8.1 ст. 8 Закону №334 та умови договору оренди, податковий орган зазначав, що оскільки орендар державного майна не здійснює витрат із придбання чи виготовлення державного майна, то, відповідно, він (орендар) має право нараховувати амортизаційні відрахування у бухгалтерському обліку та не має такого права у податковому обліку.

Вищий адміністративний суд підтримав дану позицію податкового органу та судів поперед­ніх інстанцій з огляду на таке.

Частиною 1 ст. 317 Цивільного кодексу України визначено, що власникові належать права володіння, користування та розпоряджання своїм майном. Згідно з ч. 1 ст. 2 Закону №2269, орендою є засноване на договорі строкове платне користування майном, необхідним орендареві для здійснення підприємницької та іншої діяльності.

Відповідно до пп. 1.18.1 п. 1.18 ст. 1 Закону №334, оперативний лізинг (оренда) – господарська операція фізичної або юридичної особи, що передбачає згідно з договором оперативного лізингу (оренди) передання орендарю майна, яке підпадає під визначення основного фонду відповідно до ст. 8 цього закону, придбаного або виготовленого орендодавцем на умовах інших, ніж передбачаються фінансовим лізингом (орендою).

Як зазначено у пп. 8.8.1 п. 8.8 ст. 8 Закону №334, орендар не враховує балансову вартість об’єкта оперативного лізингу (оренди), за якою він обліковується на балансі орендодавця.

У свою чергу, відповідно до ч. 1 пп. 8.1.1 п. 8.1 ст. 8 Закону №334 під терміном «амортизація» основних фондів і нематеріальних активів слід розуміти поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоригованого прибутку платника податку у межах норм амортизаційних відрахувань, установлених цією статтею.

Крім того, згідно з абзацом 2 п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби», амортизація — систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів впродовж строку їх корисного використання (експлуатації).

Отже, у зв’язку з тим, що орендар державного майна не здійснює витрат із придбання або виготовлення державного майна, переданого йому в оренду, він має право нараховувати амортизаційні відрахування у бухгалтерському обліку, проте не має такого права у податковому обліку.

Водночас, згідно з пп. 8.5.1 п. 8.5 ст. 8 Закону №334, балансова вартість відповідної групи основних фондів не зменшується на вартість основних фондів, які надаються платником податку в оперативний лізинг (оренду).

Враховуючи наведене, Вищий адміністративний суд України зазначив, що передача об’єкта основних фондів в оперативний лізинг не призводить до зміни балансової вартості груп основ­них фондів в орендаря та орендодавця, а також до амортизації такого об’єкта оперативного лізингу (оренди) в орендаря, і лише орендна плата за такий об’єкт включається до складу валового доходу орендодавця та валових витрат орендаря.

Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної справи не погодився з такою позицією і в Листі від 16.07.2008 р. №04-27/720 зазначив, що, на його думку, відображаючи у податковому обліку амортизаційних відрахувань, нарахованих на основ­ні фонди орендованих цілісних майнових комплексів державних підприємств, слід керуватися наступним.

У Законі №334 при визначенні терміна «лізингова (орендна) операція» (п. 1.18 ст. 1) окремо встановлено, що операції з лізингу (оренди) цілісних майнових комплексів державних підприємств регулюються відповідним законодавством.

Відображення у податковому обліку амортизаційних відрахувань, нарахованих платником податку згідно з нормами ст.ст. 8 та 9 Закону №334 на орендоване відповідно до норм Закону №2269 майно цілісних майнових комплексів державних підприємств, слід здійснювати, як щодо будь-якого іншого майна платника податку, але з урахуванням особливостей, установлених вищенаведеними нормами Закону №2269.

У таких випадках сума амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно з нормами Закону №334 на вартість майна цілісних майнових комплексів державних підприємств, залишається у розпорядженні платника податку – орендаря відповідно до п. 3 ст. 23 Закону №2269.

Виходячи з вищенаведеного, при визначенні об’єкта оподаткування, відповідно до норм Закону №334, валовий дохід платника податку зменшується на суму понесених (нарахованих) валових витрат і на суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно з нормами ст.ст. 8 та 9 Закону №334, включаючи суму амортизаційних відрахувань, нарахованих на вартість зазначеного майна цілісних майнових комплексів державних підприємств, отриманих платником податку відповідно до Закону №2269.

Таким чином, визначення об’єкта оподаткування платника податку – орендаря цілісного майнового комплексу не суперечить основним принципам Закону №334, і хоча в обліку такого платника податку і не відображено витрати з прид­бання або виготовлення основ­них фондів, що входять до складу ЦМК, названим законом визначено, що його норми застосовуються з урахуванням особливостей, встановлених Законом №2269, а платник податку здійснює свою господарську діяльність із використанням такого майнового комплексу, спрямовану на отримання прибутку.

Як бачимо, при проведенні економічного дослідження в ході здійснення експертизи постає проблема правозастосування спірних норм податкового законодавства, що не входить до компетенції судового експерта і потребує попереднього визначення судом правової позиції з цього питання. Проте, виходячи з економічної сутності господарських операцій із використання основ­них засобів ЦМК, позиція Комітету Верховної Ради вбачається більш обґрунтованою як з право­вої, так і з економічної точки зору, тим паче дане проблемне питання, аналогічно позиції Комітету, врегульовано в Податковому кодексі України (далі – ПКУ).

Норми ПКУ не містять визначення ЦМК, але, відповідно до п. 14.1.84 Податкового кодексу, терміни для цілей розділу 111 використовуються у значеннях, прописаних у Законі України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», і національними та міжнародними положеннями (стандартами) фінансової звітності, положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Відповідно до п. 144.1 ст. 144 ПКУ, амортизації підлягають витрати на придбання основ­них засобів для використання в господарській діяльності. При цьому, згідно з нормами п. 146.17.2 ПКУ, до придбання прирівнюються операції з отримання основних засобів у разі отримання їх у складі ЦМК.

Таким чином, якщо це прид­бання, а не безоплатне отримання, то повинні визнаватися і витрати при цьому прид­банні. Про те, що платник несе витрати, пов’язані з проце­дурою, аналогічній процедурі «придбання» щодо об’єктів орендованого ЦМК, свідчить зменшення в обліку заборгованості за орендовані ОЗ на суму нарахованої амортизації і те, що амортизаційний фонд є фондом відновлення державного майна.

Виходячи з того, що об’єкти ЦМК обліковуються на балансі орендаря та їх оприбуткування прирівнюється до придбання, вартість об’єктів ЦМК правомірно може враховуватися і при визначенні 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, для визначення суми витрат на ремонтні роботи, які в періоді їх здійснення включаються до прямих витрат звітного періоду, а витрати на ремонт, у тому числі об’єктів орендованого ЦМК, відображаються в податковому обліку відповідно до норм п. 146.11 ст. 146 ПКУ.

Таким чином, із 1 квітня 2011 року платники податку на прибуток підприємств мають беззаперечне право нараховувати амортизацію основних засобів і нематеріальних активів цілісного майнового комплексу, взятого в оренду від державних органів приватизації або органів місцевого самоврядування після 1 квітня 2011 року.

Список використаних нормативних документів і літератури:

• Господарський кодекс (ГКУ) – Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV
• Цивільний кодекс (ЦКУ) – Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV
• Податковий кодекс(ПКУ) – Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755
• Закон про прибуток – Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. №334/94-ВР (у редакції Закону України від 22.05.1997 р. №283/97-ВР втратив чинність)
• Закон про ПДВ – Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р. №168/97-ВР
• Закон №2269 – Закон України «Про оренду державного та комунального майна» від 10.04.92 р. №2269-XII
• Порядок відображення в бухгалтерському обліку і звітності операцій, пов’язаних із приватизацією та орендою державних підприємств, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 16.12.1993 р. №109 (зі змінами та доповненнями)
• Інструкція 291 – Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. №291
• П(С)БО 19 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об’єднання підприємств», затверджене наказом Міністерства фінансів України
• від 07.07.1999 р. №163
• П(С)БО 7 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. №92
• Лист Державної податкової адміністрації України «Щодо окремих питань оподаткування» від 21.05.2004 р. №4058/6/15-1116
• Лист Державної податкової адміністрації України «Щодо визначення та нарахування сум амортизаційних відрахувань» від 06.05.2000 р. №2385/6/15-1116
• Лист Державної податкової адміністрації України «Щодо оренди ЦМК» від 12.11.2004 р. №22060/7/15-1117
• Лист Комітету Верховної Ради України з питань податкової та митної справи «Щодо відображення у податковому обліку амортизаційних відрахувань, нарахованих на основні фонди орендованих цілісних майнових комплексів державних підприємств»
• від 16.07.2008 р. №04-27/720
• Лист Міністерства фінансів України «Щодо окремих питань бухгалтерського обліку»
• від 16.01.2003 р. №053-191
• Лист Міністерства фінансів України «Щодо окремих питань ведення бухгалтерського обліку» від 12.06.2007 №31-34000-20-16/12062

За матеріалами сайту "Незалежний АУДИТОР"