Інна Лукашкова, судовий експерт

Дане питання виникло після оприлюднення працівниками Державної податкової служби України консультації, що містить наступний висновок: оскільки витрати платника податку на утримання прилеглої до виробничих будівель території не пов’язані з провадженням ним господарської діяльності, зазначені витрати не включаються до складу витрат.

Для встановлення того, чи підтверджується чинним законодавством вищенаведена позиція ДПАУ, розглянемо нормативну базу, що регулює дане питання, і визначимося, наскільки дійсно однозначне рішення податкового органа.

Під благоустроєм території розуміють її впорядкування – створення тротуарів, під’їзних шляхів, клумб, газонів, зовнішнього освітлення, огородження, посадку дерев, кущів тощо. Згідно з будівельними нормативами, облагородження території належить до одного з видів будівництва (додаток до листа Держбуду України щодо віднесення ремонтно-будівельних робіт до капітального та поточного ремонтів від 30.04.2003 р. №7/7-405) і обов’язково включається окремим розділом до проекту і кошторису зведення основної споруди (пп. 2.4.6 п. 2.4, пп. 2.8.4, п. 2.8 і додаток Б до Правил визначення вартості будівництва ДБН Д. 1.1-1-2000, затверджених наказом Держбуду України від 27.08.2000 р. №174 (далі – Правила №174). Тобто по закінченні робіт прилегла упоряджена територія приймається відповідною комісією в експлуатацію разом із будівлею.

Оскільки до об’єктів благо­устрою належать також зелені насадження, підприємство має дотримуватися вимог нормативних документів, регламентуючих особливості поводження з ними, а саме: Методичних рекомендацій з обліку зелених насаджень у населених пунктах України, затверджених наказом Держбуду України від 22.11.2006 р. №386 (далі – Методичні рекомендації №386), Правил утримання зелених насаджень у населених пунктах України, затверджених наказом Держбуду України від 10.04.2006 р. №105 (далі – Правила №105), Інструкції з інвентаризації зелених насаджень у населених пунктах України, затвердженої наказом Держбуду України від 24.12.2001 р. №226 (далі – Інструкція №226).

Згідно з вищенаведеними нормативними актами, до головних особливостей документообігу та обліку зелених насаджень належать наступні:

• проведення їх інвентаризації раз на п’ять років;
• інвентаризацію виконує, як правило, бюро технічної інвентаризації (за договором із підприємством) або інші фахівці в галузі інвентаризації;
• за матеріалами інвентаризації складається паспорт об’єкта зеленого господарства (за формою додатка 1 до Інструкції №226), до якого прикладається інвентаризаційний план і робочий щоденник обліку зелених насаджень (за формою додатка 2 до Інструкції №226);
• копія паспорта передається до виконавчих органів місцевих рад для складання реєстру зелених насаджень. Оскільки під час проведення інвентаризації визначається вартість зелених насаджень, ці паспорти є підставою для записів у бухгалтерському обліку (наприклад, для переоцінки); при наступній інвентаризації паспорт поновлюється.

Як уже зазначалося, роботи з благоустрою території є будівельними та належать до капітального або поточного ремонту споруди. Насамперед це означає, що таку діяльність слід оформляти первинними документами, які застосовуються в будівництві (затверджено наказом Держкомстату України, Держбуду України про затвердження типових форм первинних документів з обліку в будівництві від 21.06.2002 р. №237/5) і складаються щомісяця. До них належать:

• типова форма №КБ-2в «Акт приймання виконаних підрядних робіт»;
• типова форма №КБ-3 «Довідка про вартість виконаних підрядних робіт».

Форма №КБ-2в оформлюється, якщо роботи виконуються із залученням коштів бюджету або держпідприємств, форма №КБ-3 – у всіх випадках. Правда, є один виняток: складання цих документів є необов’язковим, якщо поточний ремонт проводиться господарським способом.

По закінченні реконструкції, модернізації (діяльності з благоустрою території) складається акт приймання-передачі відремонтованих, реконструйованих і модернізованих об’єктів (типова форма №ОЗ-2). Якщо ремонт проводився господарським способом, то необхідний один примірник, якщо підрядним – два.

В останньому випадку другий Акт передають підрядній організації.

До переліку робіт із благо­устрою можуть включатися також окремі операції, які не належать до будівельних робіт. Наприклад, біля входу в дім на прилеглій території розміщені підвісні квіткові вази, діжки з деревцями, скульптурні композиції тощо.

Ці предмети є самостійними елементами обліку, тому кожний із них оформлюється окремим первинним документом. Під час купівлі зазначених предметів підприємство отримує від постачальника накладну і податкову накладну (якщо останній зареєстрований як платник ПДВ). Потім оформлюються документи залежно від балансового статусу придбаного об’єкта:

• якщо предмет належить до основних засобів (у тому числі є малоцінним необоротним матеріальним активом), створюється акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (типова форма №ОЗ-1), на підставі якого оформлюється Інвентарна картка обліку основних засобів (типова форма №ОЗ-6);
• якщо предмет є малоцінним і швидкозношуваним – акт довільної форми, що повинен містити всі обов’язкові реквізити первинного документа, передбачені п. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 р. №996-XIV» (зі змінами та доповненнями): назву документа (форми); дату і місце складання; найменування підприємства, від імені якого створено документ; зміст і обсяг господарської операції; одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції, і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дозволяють ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Благоустроєну територію слід також утримувати й обслуговувати. Усі відповідні витрати документуються в загальновстановленому порядку – накладними, актами тощо. Деякі труднощі можуть виникнути при розмежуванні затрат на упорядкування зелених насаджень: які з них відносяться до ремонтів, а які – до утримання й обслуговування. У зв’язку з цим зазначимо, що перелік витрат на ремонт наводиться в розділі 13 Правил №105, а на утримання й обслуговування – у розділі 9 зазначених Правил.

Стандартами бухобліку не визначено, як відображати у бухгалтерському обліку багаторічні зелені насадження, але міжнародна практика передбачає досить логічний підхід:

• якщо дерева, чагарники тощо розташовані на такій близькій відстані до будівлі, що при руйнуванні споруди ці насадження будуть обов’язково зачеплені та викорчувані, то їх вартість відноситься до ціни будівлі й амортизується разом із нею;
• якщо ж багаторічні зелені насадження висаджуються на достатній відстані від споруди та не будуть пошкоджені при реконструкції, капітальному ремонті або зносі будівлі, то витрати на придбання таких насаджень відносяться до вартості земельної ділянки.

Благоустроєна територія є складним об’єктом, тобто таким, що містить у собі декілька (безліч) відносно самостійних елементів (наприклад, двох газонів, трьох клумб, п’яти дерев (ялинок), під’їзного шляху, тротуарів, скульптурної композиції, десяти підвісних квіткових ваз, трьох діжок із деревцями). Розглянемо, як їх обліковувати.

Згідно з п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №92 від 27.04.00 р. (далі – П(С)БО 7), об’єкт основних засобів – це закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього; конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій; відокремлений комплекс конструктивно з’єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс – певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно; інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством.

Якщо один об’єкт основних засобів складається з частин, які мають різний термін корисного використання (експлуатації), то кожна з них може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об’єкт основних засобів. Із цього випливає, що підприємство вправі самостійно вирішувати, яким чином обліковувати зазначені об’єкти:

• як один об’єкт «Прилегла територія»;
• усі об’єкти окремо – «Газон №1», «Газон №2», «Клумба №1» тощо;
• як кілька однотипних об’єктів – «Зелені насадження» (клумби, газони, дерева), «Дороги» (під’їзні шляхи, тротуари), «Скульптурна композиція» тощо;
• як один об’єкт «Будівля підприємства». У цьому випадку первісна вартість усіх об’єктів прилеглої території включається до первісної вартості будівлі.

Облік за варіантом «Будівля підприємства»

Якщо зазначені об’єкти враховуються за таким варіантом, усі витрати на ремонт прилеглої території, а також її утримання відносять до затрат поточного періоду (п. 15 П(С)БО 7) – бухгалтерським проведенням Дт 91, 92, 93, 94 тощо Кт 20, 63, 66, 65 тощо.

Витрати на модернізацію, модифікацію, добудування, дооблад­нування, реконструкцію і т.д. прилеглої території збільшують первісну вартість об’єкта «Будівля підприємства» – бухгалтерським проведенням Дт 15 Кт 20, 63, 66, 65 тощо, а потім Дт 10 Кт 15. Щоправда, у даному випадку деякі елементи доведеться врахувати окремо. У нашому прикладі це стосується таких умовно самостійних об’єктів, як скульптурна композиція, квіткові вази, діжки з деревцями. Кожен із них оцінюється на предмет відповідності критеріям визнання об’єктом основних засобів, малоцінних необоротних матеріальних активів або малоцінних і швидкозношуваних активів. І за отриманим результатом оцінювання кожний предмет відображають відповідним чином в обліку – як об’єкт основних засобів, необоротний малоцінний або малоцінний і швидкозношуваний актив (в останньому випадку бухгалтерські проведення наступні: Дт 22 Кт 63 тощо – при придбанні; Дт 91, 92, 93, 94 тощо Кт 22 – при переданні в експлуатацію).

Облік за варіантом «Прилегла територія»

У разі виділення прилеглої території до однойменного окремого об’єкта обліку, усі витрати на її облаштування враховуються за наведеним вище прикладом. Вартість ремонтів і утримання відноситься на затрати, ціна реконструкції збільшує первісну вартість «Прилеглої території» (враховується на субрахунку 103 «Будинки та споруди»), а ціна окремих умовно самостійних елементів ураховується, як відповідний актив. Бухгалтерські проведення в даному випадку аналогічні вищенаведеним.

Облік за варіантом «пооб’єктний облік»

Якщо підприємство обере пооб’єктний облік кожного елемента, слід робити так, як зазначено вище: кожний об’єкт оцінюється на предмет наявності критерій визнання відповідним активом і відображається в обліку.Бухгалтерські роведення повторюють вищеописані.

Податковий облік

Статтею 36 Закону України «Про благоустрій населених пунктів» від 06.09.2005 р. №2807-IV (далі – Закон №2807-IV) передбачено, що за рахунок коштів підприємств (установ, організацій) здійснюється фінансування заходів, спрямованих на благоустрій, виконання робіт із ремонту та реконструкції доріг внутрішньогосподарського користування, озеленення, утримання в належному стані території, яка їм належить на праві власності або праві користування, а також на усунення на закріплених об’єктах пошкоджень інженерних мереж, елементів благоустрою та наслідків аварій, що сталися з вини підприємства (установи, організації).

Благоустрій прибудинкових територій об’єктів нового будівництва, реконструкції та капітального ремонту споруд відбувається за рахунок забудовників (інвесторів).

Суб’єкти господарювання на умовах договору, укладеного з балансоутримувачем об’єкта благоустрою, можуть здійснювати часткове фінансування утримання закріпленої за ними території та/або брати в цьому пайову участь. У податковому обліку підприємства відображення будь-яких витрат можливе лише за умови, що вони пов’язані з веденням господарської діяльності.

Автором цієї статті питання з оподаткування розглядаються як згідно з Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. №334/94-ВР (у редакції від 22.05.1997 р. №283/97-ВР зі змінами та доповненнями), так і відповідно до Податкового кодексу від 02.12.2010 р. №2755-VI зі змінами та доповненнями, зважаючи на те, що і судовими експертами-економістами при проведенні економічних експертиз, й аудиторами при здійсненні перевірок використовуються норми, які були чинними у періоді здійснення господарських операцій із благоустрою.

Нагадаємо, що згідно з п. 1.32 ст. 1 Закону №334/94-ВР, господарська діяльність – це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі, у разі, коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. За нормою пп.14.1.36 Податкового кодексу, господарська діяльність – це діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, робіт, послуг, спрямована на отримання доходу.

Оскільки «благоустрій» поняття досить широке, то для виявлення зв’язку здійснених витрат на благоустрій із веденням підприємством господарської діяльності та правильного відображення в податковому обліку таких затрат потрібно визначити, про який саме елемент благоустрою йдеться, а також його призначення. Стаття 21 Закону №2807-IV подає наступний перелік об’єктів:

• покриття площ, вулиць, доріг, проїздів, алей, бульварів, тротуарів, пішохідних зон і доріжок відповідно до діючих норм і стандартів;
• зелені насадження (у тому числі снігозахисні та проти­ерозійні) уздовж вулиць і доріг, у парках, скверах, на алеях, бульварах, у садах, інших об’єктах благоустрою загального користування, санітарно-захисних зонах, на прибудинкових територіях;
• будівлі та споруди системи збирання і вивезення відходів; засоби та обладнання зовнішнього освітлення і зовнішньої реклами;
• технічні засоби регулювання дорожнього руху; будівлі та споруди системи інженерного захисту території;
• комплекси та об’єкти монументального мистецтва; облад­­­­на­ння (елементи) дитячих, спортивних та інших майданчиків;
• малі архітектурні форми (далі – МАФ); інші елементи благо­устрою, визначені нормативно-правовими актами.

У випадку, якщо витрати підприємства на благоустрій об’єкта, який є структурним компонентом будівлі чи споруди, що обліковується, як частина основних фондів, підвищують ціну капітального поліпшення землі, то зазначені витрати збільшують балансову вартість об’єкта групи основних фондів – будівлі та споруди, у порядку, встановленому п. 8.4 ст. 8 Закону №334/94-ВР та п. 144.1 ПКУ. Це можуть бути, наприклад, витрати на енерго- та водопостачання, облаштування під’їзних доріг до виробничих споруд тощо.

До складу валових витрат підприємство має право включити протягом звітного періоду лише кошти, використані на благоустрій і пов’язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, у тому числі витрати на модернізацію орендованих основних фондів, у сумі, яка не перевищує 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок звітного року.

Слід зазначити, що не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування:

• витрати бюджетів на будівництво й утримання споруд благоустрою і жилих будинків;
• затрати бюджетів на будівництво та утримання автомобільних доріг загального користування;
• витрати на придбання, ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих фондів.

Під терміном «невиробничі фонди» згідно з пп. 8.1.4 п. 8.1 ст. 8 Закону №334/94-ВР та п. 144.3 ПКУ розуміють капітальні (необоротні) матеріальні активи, які не використовуються у господарській діяльності платника податку.

Якщо підприємство здійснює витрати на благоустрій, елементи якого не є структурним компонентом об’єкта основних фондів, то в більшості випадків фінансування здійснюється за рахунок власних коштів підприємства. Винятком можуть бути витрати на благоустрій, понесені у зв’язку з проведенням власної господарської діяльності підприємством або є необхідною умовою, що підтверджено відповідними документами (висновки експерта, технічна документація тощо). У такому разі фінанси на благоустрій вартістю понад 1000 грн із терміном використання понад 1 рік підлягають амортизації у складі основних фондів; затрати, вартість яких становить менше 1000 грн, відносять до складу валових витрат.

Наприклад, структурним підрозділом, який є закладом громадського харчування, профінансовано придбання квітів у діжках для банкетного залу або декорування літньої площадки. У такому випадку здійснені витрати можуть бути включеними до складу валових на підставі пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону №334/94-ВР та п.138.12.2 або п. 138.10.2 «ж» ПКУ, як такі, що пов’язані з продажем продукції (робіт, послуг). У будь-якому випадку слід пам’ятати, що обов’язок документального підтвердження зв’язку понесених витрат із господарською діяльністю покладається на підприємство.

Таким чином, затрати на благоустрій території навколо офіса, будівлі (створення газонів, троту­арів, зовнішнього освітлення) можуть відображатися у складі інших витрат за умови, що дана споруда є власністю підприємства або орендується і право на використання землі, на якій знаходяться об’єкти благоустрою, оформлене належним чином (у власність, довгострокове користування, оренда тощо).

За матеріалами сайту "Незалежний АУДИТОР"