Порядок оподаткування операцій з експорту та імпорту, зокрема порядок оподаткування таких операцій податком на прибуток та ПДВ, регулює Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. (далі – ПКУ).

Пунктом 1.2. ПКУ передбачено, що правила оподаткування товарів, що переміщуються через митний кордон України, визначаються цим Кодексом, крім правил оподаткування товарів митом, які встановлюються Митним кодексом України та іншими законами з питань митної справи.

Пунктом 3.1 ПКУ визначено, що податкове законодавство України складається з Конституції України, цього Кодексу, Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв’язку з оподаткуванням ввізним або вивізним митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України, чинних міжнародних договорів, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування, нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання ПКУ та законів з питань митної справи.

Підпунктом 14.1.71 ПКУ надано визначення звичайної ціни - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.

Підпунктом 134.1.1 ПКУ передбачено, що прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Відповідно до п. 135.4 ПКУ дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов'язань, та включає згідно з пп. 135.4.1 ПКУ дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо).

Підпунктом 140.5.1 ПКУ передбачено, що фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується:на суму перевищення звичайних цін над договірною (контрактною) вартістю реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 цього Кодексу;

Таким чином застосування звичайної ціни у якості бази оподаткування податком на прибуток можливо виключно у випадках, якщо операція з експорту товарів визнається контрольованою відповідно до ст. 39 ПКУ.

У випадку експорту товарів за ціною, що є нижчою від собівартості придбання або виготовлення є ризик донарахування податку на прибуток виключно у випадку визнання такої операції контрольованою.

Судова практика щодо даної ситуації, коли податкові органи визнаються такі операції не господарськими, склалася переважно на користь платників податків, проте мають місце і випадки коли суд опинявся на боці контролюючих органів.

У більшості випадків суди, у тому числі і ВАСУ (Постанова Київського апеляційного адміністративного суду у справі № 825/3072/14 від 29.01.2015г., Постанова Вищого адміністративного №К / 800/33173/14 від 29.01.2015г.) визнають, що «збитковість господарської діяльності не може бути підставою для визначення такої діяльності як негосподарській. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не говорить про те, що така операція не пов'язана з господарською діяльністю, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції ».

Оподаткування ПДВ операцій з експорту товарів за ціною, нижчою собівартості або придбання.

Об’єктом оподаткування ПДВ, відповідно до ст. 185 ПКУ, є,

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України;

У даній статті Кодексу вивезення товарів за межі митної території України (експорт) виділено як окрему категорію оподаткування ПДВ.

Відповідно до п. 187.11 ПКУ попередня (авансова) оплата вартості товарів, що експортуються чи імпортуються, не змінює значення сум податку, які відносяться до податкового кредиту або податкових зобов’язань платника податку такого експортера або імпортера. Отже, за операцією з експорту (вивезення) товарів за межі митної території України податкові зобов’язання з ПДВ визначаються на дату фактичного здійснення такого вивезення, тобто на дату оформлення вантажної митної декларації.

Відповідно до п. 188.1. ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), …….

Звертаємо увагу, що стаття 188 ПКУ застосовується виключно для визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг. Оскільки експорт товарів визначено як окрему категорію оподаткування у п. 185.1 ПКУ, відсутні  правові підстави застосовувати вимоги п. 188.1 ПКУ до операцій з експорту.

У свою чергу ст. 39 ПКУ «Трансфертне ціноутворення» жодним чином не стосується оподаткування ПДВ. Перелік контрольованих операцій у п. п. 39.2.1.1. ст. 39 ПКУ визначено виключно для цілей нарахування податку на прибуток підприємств.

Пунктом 194.1. ПКУ передбачено, що  операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті "а" пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, яка є основною.

Операції з експорту товарів за межі митної території України оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою. Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до Митного кодексу України (пп. 195.1.1 ПКУ).

Отже у будь-якому випадку операції з експорту товарів повинні оподатковуватись ПДВ виключно за ставкою 0 %.

У випадку визначення фіскальними органами бази оподаткування ПДВ виходячи із собівартості реалізованих товарів, яка перевищує ціну продажу, застосування нульової ставки оподаткування не змінить суму податкових зобов’язань з ПДВ.

ДФС України було підготовлено лист від 10.08.2015 р. N 16878/6/99-99-19-03-02-15 у якому було викладено власну позицію щодо порядку обкладення ПДВ операції з експорту товарів за ціною, нижчою собівартості або придбання. Зокрема позиція ДФС полягає у тому, що «…обсяг операцій, розрахований виходячи з перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання, не формує вартості експортованого товару, нульова ставка до такого обсягу не застосовується, а тому в податковій накладній з позначкою "17" визначається сума ПДВ за основною ставкою.».

Така позиція фіскального органу є неправомірною, оскільки у листі міститься висновок щодо оподаткування однієї операції ПДВ одночасно за двома різними ставками (0% та 20%). Відсутні законні підстави для застосування ставки оподаткування 20% до операцій з експорту, оскільки експорт є окремою категорією оподаткування та оподатковується виключно за ставкою 0 %.

Підпунктом 4.1.4. ПКУ визначено, що одним з принципів податкового законодавства України є презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу;

Щодо необхідності виписки податкової накладної на суму перевищення собівартості реалізованих товарів над ціною реалізаціє повідомляємо наступне.

Пунктом 20 Порядку заповнення податкової накладної (наказ Мінфіну  від 22.09.2014 р. № 957) передбачено, що у разі якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів, ….. постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / собівартості / балансової (залишкової) вартості/ звичайної ціни над фактичною ціною. У податковій накладній, яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 9 цього Порядку…Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.

Статтею 120 1 «Порушення термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних» ПКУ передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 цього Кодексу, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірах 10 %, 20 %, 30 %  або 40 % від суми податку на додану вартість залежно від тривалості порушення терміну реєстрації.

У випадку якщо податкову накладну на суму перевищення собівартості над фактичною ціною не буде зареєстровано у ЄРПН, то штрафи згідно зі ст. 120 1 ПКУ застосувати неможливо оскільки вони стосуються лише податкових накладних, виданих платникам ПДВ.

Однак існує ризик донарахування штрафів за порушення правил ведення податкового обліку в розмірі від 85 до 170 грн., а за повторне порушення протягом року — від 170 до 255 грн. (ст. 1631 Кодексу Законів про Адміністративні Правопорушення).