Досить часто експедитори не хочуть вказувати розмір своєї винагороди, тому ані в договорі, ані в актах виконаних робіт зазначена інформація не фігурує. Кошти від клієнта надходять експедитору однією сумою без розмежування на оплату послуг третіх осіб та власне винагороди такого експедитора.

У таких випадках дуже часто виникають спірні питання між контролюючими органами та експедиторами щодо включення до об’єкта обкладення податком на прибуток доходів, отриманих експедиторами для здійснення ними транспортно-експедиторської діяльності.

На сьогодні в джерелах відсутня інформація про те, яким чином слід поводитись головному бухгалтеру в такій ситуації.

Дієвим механізмом спростування необ’єктивних висновків акта контролюючого органу шляхом об’єктивного і повного вивчення конкретної ситуації з наданням висновку може виступати експертне економічне дослідження, яке виконується атестованими Міністерством юстиції України судовими експертами, на досудовому розгляді справи (під час процедури адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень).

На основі конкретного прикладу з практики наводиться приблизний алгоритм проведення експертного економічного дослідження з метою нормативного та документального підтвердження правильності оформлення транспортно-експедиторської діяльності в бухгалтерському та податковому обліках експедитора:

• дослідження договірних відносин між суб’єктами господарювання (клієнтом та експедитором);
• аналіз договірних відносин експедитора з перевізниками (третіми особами);
• дослідження порядку обліку доходів та витрат у бухгалтерському обліку експедитора;
• аналіз порядку обліку доходів та витрат у податковому обліку експедитора;
• висновки щодо правильності визначення об’єкта обкладення податком на прибуток підприємств.

У прикладі, який ми розглянемо, керівник підприємства звернувся до судового експерта із заявою щодо проведення експертного економічного дослідження з такого питання: «Чи підтверджується документально та нормативно зазначене в акті податкової інспекції заниження доходів на суму … грн за період …?».

Це експертне економічне дослідження виконувалось за допомогою методів документальної перевірки та зіставлення. Перевірялися повнота і правильність заповнення реквізитів документів, відповідність записів у документах вимогам нормативних актів, а також зіставлялися дані взаємопов’язаних документів.

У нашому прикладі українська компанія займається транспортно-експедиторською діяльністю шляхом організації перевезень вантажів залізничним та автомобільним транспортом; організацією групових та індивідуальних відправлень вантажів. Цей вид діяльності цілком відповідає передбаченому КВЕД-2010 класу 52.29 – «Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту».

Проводячи експертне економічне дослідження з цього питання, перш за все варто з’ясувати, що таке транспортно-експедиторська діяльність. Правові та організаційні засади транспортно-експедиторської діяльності в Україні визначені Законом України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 1 липня 2004 року № 1955-IV.

Отже, транспортно-експедиторська діяльність – це підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів.

У свою чергу, транспортно-експедиторська послуга є роботою, що безпосередньо пов’язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування.

Експертним економічним дослідженням необхідно дослідити договірні відносини між суб’єктами господарювання (клієнтом та експедитором). Слід пам’ятати, що за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов’язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов’язаних із перевезенням вантажу. Договір транспортного експедирування укладається в письмовій формі.

З наведеного визначення стає зрозумілим, що ключовими фігурами в таких взаємовідносинах є:

• Клієнт – споживач послуг експедитора (юридична або фізична особа), який за договором транспортного експедирування самостійно або через представника, що діє від його імені, доручає експедитору виконати чи організувати або забезпечити виконання визначених договором транспортного експедирування послуг та оплачує їх, включаючи плату експедитору.
• Експедитор – суб’єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.
• Перевізник (третя особа).

Законодавством передбачена можливість того, що договором транспортного експедирування може бути встановлений обов’язок експедитора організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, вибраним експедитором або клієнтом, зобов’язання експедитора укласти від свого імені або від імені клієнта договір перевезення вантажу, забезпечити відправку та одержання вантажу, а також інші зобов’язання, пов’язані з перевезенням.

Експерту варто уважно дослідити договір транспортного експедирування на наявність у ньому істотних умов, а саме:

• відомості про сторони договору: для юридичних осіб – резидентів України: найменування, місцезнаходження та ідентифікаційний код у ЄДРПОУ; для юридичних осіб – нерезидентів України: найменування, місцезнаходження та державу, де зареєстровано особу;
• вид послуги експедитора;
• вид та найменування вантажу;
• права, обов’язки сторін;
• відповідальність сторін, у тому числі в разі завдання шкоди внаслідок дії непереборної сили;
• розмір плати експедитору;
• порядок розрахунків;
• пункти відправлення та призначення вантажу;
• порядок погодження змін маршруту, виду транспорту, вказівок клієнта;
• строк (термін) виконання договору.

Що стосується переліку послуг (їх видів), які за дорученням клієнтів надаються експедиторами, то вони визначені у ст. 8 Закону України «Про транспортно-­експедиторську діяльність», основними з них є:

• забезпечення оптимального транспортного обслуговування, а також організація перевезення вантажів різними видами транспорту територією України та іноземних держав;
• забезпечення оптимізації руху матеріальних потоків від вантажовідправника до вантажоодержувача з метою досягнення мінімального рівня витрат;
• здійснення страхування вантажів та своєї відповідальності;
• організація охорони вантажів під час їх перевезення та зберігання;
• здійснення оформлення товарно-транспортної документації та її розсилання за належністю;
• здійснення розрахунків із транспортними організаціями за перевезення, перевалку, зберігання вантажів.

Проаналізувавши умови наданих на експертне економічне дослідження договорів, експерт має можливість зробити для себе висновки щодо відповідності зазначених умов висунутим законодавством вимогам.

Експерт повинен розуміти, що платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування. Розмір плати експедиторові встановлюється договором транспортного експедирування, якщо інше не встановлено законом. Якщо розмір плати не встановлений, клієнт повинен виплатити експедитору розумну плату.

Ключовим моментом при дослідженні транспортно-­експедиторської діяльності, на яку має звернути увагу експерт, є те, що у плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування. Такі витрати підтверджуються докумен­тами (рахунками, накладними тощо), виданими суб’єктами господарювання, які були залучені до виконання договору.

Наступним кроком при проведенні експертного економічного дослідження є вивчення договірних відносин експедитора з перевізниками (третіми особами). Експерт повинен розуміти, що законодавством експедиторові надано право укладати договори з перевізниками.

Проаналізувавши договірні відносини як із клієнтом (замовником), так і з перевізниками (які залучені експедитором), необхідно розуміти специфіку господарської діяльності та конкретну ситуацію.

Оскільки бухгалтерський облік є обов’язковим видом обліку, який ведеться підприємством, а податкова звітність, що використовує грошовий вимірник, ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, потрібно уважно вивчити, яким чином ведеться облік в експедитора. Варто зазначити, що бухгалтерський облік на підприємствах транспортно-експедиторської діяльності ведеться за загальними правилами, встановленими Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Особливу увагу необхідно приділити тому факту, що експедитор є посередником між клієнтом і третіми особами (перевізниками), а отже, доходи і витрати в його бухгалтерському обліку відображаються з певними особливостями.

Особливістю договорів транспортного експедирування є те, що вони містять елементи договору комісії.

За договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням іншої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Як уже зазначалося, за договорами транспортного експедирування експедитор зобов’язується за плату і за рахунок клієнта виконати чи організувати виконання послуг, визначених договором, що пов’язані з перевезенням вантажу.

З цього випливає, що кошти, отримані експедитором від клієнта для оплати послуг третіх осіб, не можна класифікувати як дохід експедитора (вони не належать експедиторові, мають транзитний характер).

Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінку доходу може бути достовірно визначено.

У свою чергу, активи – ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому.

Зобов’язання – заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій, і погашення якої в майбутньому, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди.

Власний капітал – частина в активах підприємства, що залишається після вирахування його зобов’язань.

Не визнаються доходами такі надходження від інших осіб, як:

• сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо;
• надходження, що належать іншим особам.

Отже, сума коштів, отримана експедитором для оплати послуг третіх осіб, не відображається у складі доходів, оскільки відсутнє збільшення власного капіталу.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Не визнаються витратами та не включаються до звіту про фінансові результати платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо.

Таким чином, витрати, пов’язані з проведенням взаєморозрахунків із третіми особами, в межах договору транспортно-експедиційного обслуговування, не визнаються витратами експедитора, оскільки перерахування коштів третім особам не впливає на власний капітал. Це пов’язано з тим, що такі послуги експедитор замовляє за дорученням і за рахунок клієнта.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Доходи та витрати визначаються в бухгалтерському та податковому обліках на підставі первинних документів. Первинний бухгалтерський документ – документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Досліджуючи первинні документи, на основі яких бухгалтером зроблені записи на рахунках бухгалтерського обліку, експерт повинен особливу увагу приділити перевірці наявності обов’язкових реквізитів, а саме:

• назва документа (форми);
• дата і місце складання;
• назва підприємства, від імені якого складено документ;
• зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції;
• посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
• особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Досліджуючи порядок відображення транспортно-експедиторських операцій у податковому обліку, експерт повинен пам’ятати, що платники податків зобов’язані вести облік доходів та витрат на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених первинними документами.

З урахуванням п. 135.2 ПКУ, доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів. У свою чергу, відповідно до п. 138.2 ПКУ, витрати, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат.

Таким чином, доходи та витрати мають бути підтверджені первинними документами, що відображають реальність фінансово-господарської операції, яка, у свою чергу, є підставою для формування податкового обліку.

Не враховуються доходи у вигляді коштів або вартості майна, що надходять комісіонеру (повіреному, агенту) в межах договорів комісії.

Отже, грошові кошти, отримані від клієнтів (замовників) в межах договору транспортно-експедиторської діяльності у вигляді компенсації витрат експедитора, не включаються до складу доходів.

Не включаються до складу витрат платежі платника податку в сумі вартості товару на користь комітента за договорами комісії.
Таким чином, сума грошових коштів, перерахованих експедитором на користь третіх осіб у зв’язку з придбанням послуг для виконання транспортно-експедиторського договору, не включається до складу витрат експедитора.

З урахуванням викладеного вище та відповідно до вимог Податкового кодексу України, об’єктом обкладення податком на прибуток буде вважатися винагорода експедитора, яка визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду на собівартість реалізованих наданих послуг та суми інших витрат звітного податкового періоду.

Досить часто на практиці трапляються випадки, коли державні ревізори вважають, що відсутність калькуляції собівартості послуг є порушенням. З цього приводу варто відзначити позицію Міністерства фінансів України, викладену в листі від 15 лютого 2013 року № 31-08410-07/23-357/246: «калькуляція собівартості за своїм призначенням не відповідає ознакам первинного документу, оскільки нею не фіксуються будь-які господарські операції, розпорядження або дозволи на проведення господарських операцій».

Таким чином, обов’язкової вимоги щодо складання калькуляції собівартості транспортно-експедиторської послуги законодавством не передбачено.

Проте в обліковій політиці експедитора необхідно детально розписати, з яких саме статей витрат складається собівартість зазначеної послуги.

В ході проведення експертного економічного дослідження експерт має проаналізувати пп. 153.4.1 Податкового кодексу України. За положеннями цього підпункту, не включаються в дохід і не підлягають оподаткуванню кошти, залучені платником податку у зв’язку із залученням коштів на підставі договору комісії, який не передбачає передачу права власності на такі кошти.

Дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної вартості, але не меншому ніж сума компенсації, та включає винагороду комісіонера.

Таким чином, об’єктом обкладення податком на прибуток підприємств є винагорода експедитора.

У нашому випадку експедиторська компанія не вказувала розмір своєї винагороди ані в договорі, ані в актах виконаних робіт. Кошти від клієнта (замовника) надходили експедитору однією сумою без розмежування на оплату послуг перевізників та власне винагороди експедитора.

Облік доходів експедитор веде на рахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг», витрат – на рахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг». У кінці звітного періоду розмір власної винагороди експедитор визначає як різницю між загальною сумою отриманих доходів та понесених витрат.

Оскільки такий порядок ведення господарської діяльності частково суперечить вимогам Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність», то застосування принципу «не доходи – не витрати» у бухгалтерському та податковому обліку є немож­-
ливим.

У своєму дослідженні експерту необхідно зазначити, що у випадках, коли договірними відносинами між клієнтом та експедитором не передбачено чіткого розмежування отриманих сум на оплату послуг третіх осіб та винагороду експедитора, експедитору необхідно включити до складу доходу від операційної діяльності всю суму отриманих доходів з відповідним відображенням у Декларації з податку на прибуток підприємств. При документальному підтвердженні понесених витрат по залученню третіх осіб експедитору необхідно включити відповідну суму до складу витрат операційної діяльності з відповідним відображенням у Декларації з податку на прибуток підприємств.

У нашому випадку в підприємства-експедитора в ході проведення дослідження не було виявлено заниження об’єкта обкладення податком на прибуток. Розрахований експертом об’єкт оподаткування (винагорода експедитора) повністю співпадав із визначеним і задекларованим доходом від його операційної діяльності експедитора.

Провівши експертне економічне дослідження, експерт повинен оформити його результати відповідно до вимог наказу Міністерства юстиції України № 53/5 від 8 жовтня 1998 року «Про затвердження Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень та Науково-методичних рекомендацій з підготовки та призначення судових експертиз та експертних досліджень».

У нашому випадку за результатами проведеного дослідження експерт надав відповідь на поставлене йому питання: «Зазначене в акті податкової інспекції заниження доходів на суму … грн за період … документально та нормативно не обґрунтоване)».

Необхідно зазначити, що посадові особи контролюючих органів при проведенні перевірок можуть використовувати експертні дослідження, надані підприємством.

За матеріалами сайту "Незалежний АУДИТОР"