Інститут відшкодування збитків є одним з найдавніших і основоположних інститутів у захисті порушених прав, який зберіг своє важливе значення до сьогодні. Він додає стабільності відносинам цивільного обігу, дає його учасникам можливість покривати як реальний збиток, так і упущену вигоду, знижувати ризики діяльності у разі порушення зобов’язань їхніми учасниками

Поліщук І.Ю., судовий експерт, оцінювач, науковий співробітник Науково-дослідного центру судової експертизи з питань інтелектуальної власності

Тематика категорії збитків у юридичній науці не нова, оскільки вона бере свій початок ще за існування Римської імперії і залишається актуальним та популярним предметом досліджень сьогодні. 

Проте юристи, даючи визначення поняттю «збиток» і досліджуючи цю категорію суто з правових позицій, не завжди коректно тлумачать економічні складові цієї категорії. Враховуючи доцільність розгляду категорії збитків не тільки з юридичного погляду, спробуємо розкрити економічний зміст збитку з прив’язкою до його відображення в бухгалтерському та податковому обліках.

Дослідження щодо категорії збитків проводилися як науковцями-правниками, так і вченими-економістами.

Поняття «збитки», уживане в цивільному праві, дещо відрізняється від аналогічного поняття, яким оперує економічна наука і реальна господарська практика.

Часто наголошується, що економічний зміст збитків не можна пов’язувати виключно з юридичними актами, наприклад із невиконанням зобов’язання, тому що збиток залишається збитком і в тих випадках, коли він виник у результаті дії сил природи, заподіяний правомірною дією людини або викликаний дією самого потерпілого. Інакше об’єктивно існуючий факт (наявність збитків) переплітається з юридичною оцінкою причин його виникнення, зокрема з протиправністю заподіяння.

Збитки можуть виникати з різних причин: наприклад, внаслідок необережного поводження з майном самим власником; унаслідок недостатньо чіткої організації праці на підприємстві, що призвело до перевитрат сировини, матеріалів або грошових коштів; унаслідок нечіткої роботи юридичної служби підприємства, з вини якої було пропущено термін давності на стягнення заборгованості з іншого підприємства тощо.

У всіх цих випадках ми маємо справу зі збитками, яких зазнала особа – юридична чи фізична. Але ці збитки не є збитками в юридичному розумінні. Вони виникли внаслідок дій або бездіяльності самого потерпілого і тому не можуть підлягати відшкодуванню іншою особою. Деякі науковці надають визначення збитків, яке точніше відображає механізм їх формування з урахуванням особливостей визначення фінансового результату діяльності підприємства, а не лише правового порушення. Юридичне значення мають лише ті збитки, які виникли в результаті дій інших осіб або подій і підлягають відшкодуванню через закон або договір.

Збитки як економічна категорія не обов’язково виникають у результаті правопорушення, тоді як категорія збитків у юридичному розумінні є негативним наслідком, який спричинений неправомірною поведінкою, в майновій сфері потерпілого.

Розгляд збитків у відриві від причин їх виникнення не мав би безпосереднього практичного значення. Економічна і правова сутність збитків визначається причиною їхнього виникнення. Цивільне законодавство, враховуючи економічну природу збитків, по-різному реагує на суспільні відносини, що складаються у зв’язку з виникненням цих збитків. У літературі наголошується, що сума збитків у договірному праві відображає негативну різницю не у вартості майна на кінець і початок певного періоду (що існує в економіці), а між вартістю майна, яке належить стороні, потерпілій від порушення контр­агентом умов договору в реальній дійсності, й передбачуваною вартістю майна, яка могла б бути, якби боржник належним чином виконав свої договірні зобов’язання. При цьому враховується, що відшкодуванню підлягають тільки ті збитки, які розглядаються правом як такі.

Тобто, якщо економічне розуміння збитків – це зменшення вартості майна юридичної чи фізичної особи в результаті перевищення витрат цієї особи над отриманими нею доходами в одному часовому періоді, то юридичне – зменшення майна в результаті протиправного порушення права.

У цілому можна виділити декілька ознак, що відрізняють юридичні збитки від економічних. По-перше, юридичні збитки не можуть бути результатом певних події та сил, що не керуються особою.
За загальним правилом кожен сам зазнає збитків від шкоди, заподіяної його майну з якої-небудь випадкової причини, якщо тільки немає підстави для перекладення шкоди на іншого. Якщо вона є, винний відповідно до закону має відшкодувати всю шкоду, заподіяну його незаконною дією.

Збитки, як правило, є результатом неправомірної поведінки – дії або бездіяльності однієї особи, що порушує право іншої. Враховуючи наведене вище, збитки, наприклад у сфері інтелектуальної власності, виникають внаслідок неправомірного використання об’єктів інтелектуальної власності.

По-друге, збитків зазнає тільки та особа, право якої порушено. Тому статтями 16 і 22 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) встановлено загальне правило, згідно з яким особа, чиє право порушено, може вимагати відшкодування збитків. Недоведення позивачем порушення його права призводить до відмови в позові.

По-третє, форми збитків передбачені в законодавчому порядку: тільки чітко визначені, а не будь-які наслідки несприятливої дії на майнову сферу потерпілого. Збитки – це завжди майнові втрати, поняття яких міститься в нормах матеріального права; перелік їх вичерпний. Щоб визначити, чи належать ті чи інші втрати до збитків, а отже, чи підлягають вони відшкодуванню, слід зіставити їх з тими, які відображені в законі.

Сутність збитків як економічного явища полягає в тому, що суб’єкт господарювання зазнає додаткових майнових втрат та (або) не отримує доходи порівняно з витратами і доходами, що здійснюються та отримуються при оптимальному розвитку господарської операції. При цьому можуть бути збитки у формі додаткових витрат та у формі неодержаних доходів (упущеної вигоди).

З позиції бухгалтерського обліку відповідно до п. 4 П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати», «збиток» – перевищення суми витрат над сумою доходу, для отримання якого були здійснені ці витрати. Разом з тим, відповідно до п. 5 П(С)БО 15 «Дохід», «доходи» – збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань, які приводять до зростання власного капіталу за звітний період; а «прибуток» – сума, на яку доходи перевищують пов’язані з ними витрати. Це узгоджується зі ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», у якому зазначено, що «господарська операція» – це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства, а «економічна вигода» – це потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів. Здійснення господарських операцій та їхня економічна вигода для підприємства є лише потенційною можливістю, оскільки за умови збитковості цих операцій, тобто відсутності вигоди, це впливає на зміни у структурі активів та зобов’язань і компенсується іншими господарськими операціями за наявності їхньої економічної вигоди. Відображенням результативності (збитковості або прибутковості) фінансово-господарської діяльності підприємства є фінансова (бухгалтерська) звітність. Для контролю, аналізу та формування висновків відносно економічного розвитку підприємства в ринкових умовах господарювання за відповідний період, фінансова (бухгалтерська) звітність є джерелом інформації для користувачів.

Через призму вимірників у бухгалтерському обліку збитки можна розподілити наступним чином:

Реальні збитки
Втрати (яких особа зазнала зі знищенням або пошкодженням речі):

• недостачі;
• розкрадання;
• природний убуток.

Витрати (які особа зробила або мусить зробити для відновлення свого порушеного права).

Упущена вигода – доходи, які особа могла б реально одержати за звичайних обставин, якби її право не було порушене.

Згідно з нормами п. 2 «Порядку визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей», розмір збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей визначається шляхом проведення незалежної оцінки відповідно до національних стандартів оцінки. В результаті такої оцінки складається Звіт про оцінку майна, який містить оцінену суму збитку. На підставі Звіту сума збитку відображається в обліку підприємства, а також пред’являється винній особі для відшкодування.

Бухгалтерський облік реальних збитків, зокрема залишкова вартість викрадених, знищених основних засобів списується за дебетом субрахунку 976 «Списання необоротних активів». Якщо викрадено, знищено інші цінності, їхня балансова вартість списується за дебетом субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей».

Разом з тим до моменту встановлення винуватців та прийняття рішення про відшкодування реальних збитків (у наказі керівника чи рішенням суду) ця сума обліковується на позабалансовому субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей».

На дату прийняття рішення про відшкодування шкоди така шкода в сумі, що належить до відшкодування винуватцями, відображається за дебетом субрахунку 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» і кредитом субрахунку 746 «Інші доходи від звичайної діяльності» (якщо збиток стосується основних засобів) чи субрахунку 716 «Відшкодування раніше списаних активів» (збиток стосується запасів). Одночасно балансова сума збитку списується з позабалансового субрахунку 072.

Якщо в межах операційної діяльності підприємства виникають зобов’язання боржника з виплати неустойки (штрафу, пені) та відшкодування збитків, то бухгалтерський облік операції будується відповідно до характеру визначення і сплати санкції – добровільна сплата або примусове стягнення в судовому порядку.

До моменту визначення санкції або винесення судом відповідного рішення про стягнення її з правопорушника, оцінена сума цієї санкції має бути врахована потенційним боржником на позабалансовому субрахун­ку 042 «Непередбачені зо­бо­в’язання». Цей суб­рахунок відповідно до «Інструкції про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань та господарських операцій підприємств та організацій» використовується для накопичення інформації про непередбачені (потенційні) зобов’язання, яке може вимагати витрачання ресурсів (але повної впевненості щодо цього зобов’язання немає) в сумі очікуваних збитків.

У свою чергу кредитор, який очікує отримання господарських санкцій за рішенням суду, враховує оцінну суму на позабалансовому субрахунку 041 «Непередбачені активи».

Закриваються вказані субрахунки записами на дату, коли невизначена подія стає визначеною (за рішенням суду або боржник самостійно погоджується на сплату господарської санкції).

Сплата та одержання господарських санкцій (компенсації збитків і неустойки) в межах операційної діяльності підприємств враховуються відповідно за дебетом субрахунку 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» при нарахуванні санкцій на користь кредитора і за кредитом на субрахун­ку 715 «Отримані штрафи, пені, неустойки» у разі вимоги виплати господарської санкції. При цьому боржники кредитують субрахунок 685 «Розрахунки з іншими кредиторами», а кредитори дебетують суб­рахунок 374 «Розрахунки за претензіями».

Що стосується розрахунків за претензіями, пред’явленими постачальникам, підрядникам, транспортним та іншим організаціям, а також за пред’явленими їм та визнаними штрафами, пенями, недотримками, то в бухгалтерському обліку ці розрахун­ки враховуються на субрахунку 374 «Розрахунки по претензіях». По дебету субрахунку 374 відображається виникнення дебіторської заборгованості боржників на суму пред’явлених претензій, по кредиту – її погашення.

У податковому обліку потерпілого підприємства – платника податку на прибуток податкові наслідки за викраденими, знищеними, зіпсованими (за якими рахується нестача) основними засобами й окремо за іншими матеріальними цінностями (реальні збитки) обліковуються наступним чином: за основними засобами, відповідно до п. 146.16 ст. 146 розділу ІІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ) у звітному періоді, коли виникають відповідні причини, підприємство – платник податку збільшує податкові витрати на суму вартості, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації окремого об’єкта основних засобів. Тобто до податкових витрат відноситься залишкова вартість об’єкта за даними податкового обліку.

Згідно з ПКУ, за збитками, отриманими від псування, нестачі чи розкрадання інших матеріальних цінностей, до податкових витрат можна віднести втрати матеріальних цінностей лише в межах відповідних норм втрат1. Таким чином, понаднормові суми збитку до податкових витрат не відносяться.

Щодо віднесення до складу доходів суми коштів, отриманих платником податку як відшкодування завданих збитків винними особами, відповідно до пп. 136.1.5 п. 136.1 ст. 136 розділу ІІІ ПКУ суми коштів або вартість майна, отримані платником податку за рішенням суду або в результаті задоволення претензій у порядку, встановленому законом, як компенсація прямих витрат або збитків, понесених таким платником податку в результаті порушення його прав та інтересів, що охороняються законом, а також суми відшкодування немайнової шкоди за рішенням Європейського суду, якщо вони не були віднесені таким платником податку до складу витрат або відшкодовані за рахунок коштів страхових резервів не включаються до складу доходів, що враховуються для визначення об’єкта оподаткування.

Відповідно до пп. 138.12.2 п. 138.12 ст. 138 розділу ІІІ ПКУ, до складу валових витрат включаються інші витрати господарської діяльності, до яких цим розділом прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат. А відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ «господарська діяльність» – діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, дорученнями та агентськими договорами. Окрім цього, до складу валових витрат, зокрема адміністративних, відповідно до абзацу е) пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 розділу ІІІ ПКУ включаються витрати на врегулювання спорів у судах.

Таким чином, у підприємства може виникнути ситуація, за якої витрати, що відшкодовуються:

• первісно пов’язані з господарською діяльністю та частково раніше включені до складу валових витрат, наприклад постійні загальногосподарські витрати;
• не включені до складу валових витрат, наприклад витрати по сплаті штрафних санкцій та інші витрати, які не спрямовані на отримання прибутку, тобто не пов’язані з господарською діяльністю.

У зв’язку з цим прямі збитки, раніше віднесені до складу валових витрат на «законних» підставах у момент їх компенсації, збільшують суму валового доходу. Але, враховуючи, що невнесення до складу валових доходів одержаного відшкодування збитків напряму пов’язано з невключенням раніше цих сум до складу валових витрат, тому доцільніше відсортувати вказані витрати з подальшим невключенням їх у момент отримання до складу валових доходів.

Що стосується розрахунків за претензіями, пред’явленими постачальникам, підрядникам, транспортним та іншим організаціям, а також за пред’явленими їм та визнаними штрафами, пенями, неустойками, то у податковому обліку ці розрахунки враховуються відповідно до п. 137.13 ст. 137 розділу ІІІ ПКУ. Суми штрафів та/або неустойки чи пені, отримані за рішенням сторін договору або відповідних державних органів, суду, включаються до складу доходів платника податку за датою їх фактичного надходження.

Суми упущеної вигоди (недоодержаного прибутку), наприклад у результаті порушення прав інтелектуальної власності, у разі їх відшкодування, не повинні бути включені до складу валового доходу на підставі пп. 136.1.5 п. 136.1 ст. 136 розділу ІІІ ПКУ, оскільки, відповідно до вказаних норм податкового законодавства, вони визнаються як доходи, що не враховуються для визначення об’єкта оподаткування.

У податковому обліку винної сторони – платника податку на прибуток збитки, що відшкодовуються, не належать до складу валових витрат, оскільки не пов’язані з господарською діяльністю, тобто не спрямовані на отримання доходу.

Відшкодування збитку не підпадає під визначення продажу товарів, отже, воно не обкладається ПДВ. Також хотілося б зазначити, що при отриманні пені, яка стягується з боржника за рішенням суду, об’єкту оподаткування ПДВ також не виникає.

Але необхідно пам’ятати, якщо компенсуються здійснені витрати за придбаними товарами, роботами, послугами, раніше віднесеними до складу валових витрат та за яких відображений податковий кредит, виникає ситуація, за якої частково суми збитків підприємству ніби компенсує держава в частині податкового кредиту. У цьому випадку підприємству необхідно сторнувати податковий кредит на момент висування вимог про відшкодування збитку. При цьому розрахунок збитків, що підлягають відшкодуванню винною стороною, слід проводити з урахуванням сплачених сум ПДВ.

За матеріалами сайту "Незалежний АУДИТОР"