Хомутенко В.П., к.е.н., судовий експерт, Одеський національний економічний університет

Найпоширенішою формою організації господарської діяльності підприємств малого та середнього бізнесу в Україні, зі створенням юридичної особи, є товариство з обмеженою відповідальністю (далі – товариство). Діяльність товариств регулюється положеннями Цивільного кодексу України, Господарського кодексу України та Закону України «Про господарські товариства». Однак, при реалізації на практиці окремих положень цих законодавчих актів, а саме: ст. 148 Цивільного кодексу України, ст. 88 Господарського кодексу України та ст. 54 Закону України «Про господарські товариства», про вихід учасника з товариства, виникають складнощі, які обумовлені недосконалим правовим регулюванням у цій сфері. Наявність колізій у зазначеній сфері призводить до неоднакового тлумачення та застосування законодавства учасниками корпоративних відносин, органами Міністерства податків і зборів, судами. Зокрема, проблемними є питання щодо визначення об’єкта оподаткування у разі повернення учаснику товариства його частки у майні товариства, дати виникнення податкових зобов’язань, застосування звичайних цін для цілей оподаткування та інші. І ці питання нерідко стають предметом дослідження судово-економічних експертиз.

Судово-економічна експертиза призначається також для визначення відповідності даних балансу товариства на дату виходу учасника (виплати дивідендів) даним у документах первинного бухгалтерського обліку, а також розміру частки вартості майна, яка пропорційна частці учасника у статутному капіталі товариства, на дату виходу учасника.

У статті розглядається порядок оподаткування господарських операцій з повернення учаснику товариства його частки у майні товариства у разі припинення ним корпоративних правовідносин шляхом виходу з товариства. Але при цьому зауважимо, що в кожному конкретному випадку порядок виходу учасника з товариства регламентується разом із законодавчими нормами ще й статутом такого товариства.

Вихід учасника з товариства – це корпоративний правочин, спрямований на одностороннє припинення корпоративних правовідносин на вимогу учасника на умовах, визначених законом та установчими документами товариства. Тобто вихід учасника – це припинення участі у товаристві без правонаступництва відносно прав та обов’язків учасника, а це є дією, в результаті якої, на нашу думку, повинен бути зменшений статутний капітал товариства. Ця позиція підтримується й іншими фахівцями, зокрема Пилипенко О.І., Бєлоусовим М.О., Кібенко О. та Залеською А.

На практиці підприємства часто припускаються помилки, зазначаючи у протоколі, що статутний капітал не зменшується, а частка учасника переходить до товариства. Такий «перехід» може розглядатись як безоплатне набуття майна товариством і тому, відповідно до вимог Податкового кодексу України, його вартість включається до складу інших доходів, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств (п. 135.5.4 ст. 135 ПК України), або до складу доходу при обчисленні єдиного податку (п. 292.3 ст. 292 ПК України).

Пункт 2 ст. 148 Цивільного кодексу України (далі – ЦК України) містить норму, що при виході учасника йому виплачується частина вартості майна, яка пропорційна частці учасника у статутному фонді. За домовленістю між учасником та товариством виплата вартості частини майна товариства може бути замінена переданням майна в натурі, наприклад, основ­ними засобами.

Виплата провадиться після затвердження звіту за рік, в якому учасник вийшов з товариства, і в строк до 12 місяців з дня виходу. При цьому, відповідно до п. 7 інформаційного листа Вищого господарського суду України від 27.02.2012 р. № 01-06/224/2012 «Про доповнення до інформаційного листа Вищого господарського суду України від 15.03.2011 р. № 01-06/249 «Про постанови Верховного Суду України, прийняті за результатами перегляду судових рішень господарських судів», обов’язок товариства сплатити вартість частки учаснику, який виходить з товариства, виникає з моменту повідомлення учасником про вихід; невиконання такого обов’язку тягне за собою передбачені ст. 625 ЦК України наслідки прострочення виконання грошового зобов’язання.

Статтею 12 Закону України «Про господарські товариства» визначено, що майном товариства є майно, власником якого є це товариство, а саме: майно, передане йому засновниками і учасниками у власність; продукція, вироблена товариством в результаті господарської діяльності; одержані доходи; інше майно, набуте на підставах, не заборонених законом.

Тут постає питання щодо визначення вартості частки майна, що передається при виході учаснику, оскільки чинне законодавство не дає чіткої відповіді на запитання, яка вартість майна – балансова чи ринкова – має братись як базова при здійсненні розрахунків з учасником. Однак, виходячи із правових аспектів Податкового кодексу України, оскільки учасник є пов’язаною особою з товариством, яка є платником податків (п. 14.1.159 ПК України), правомірно, з метою мінімізації майбутніх податкових ризиків, здійснити експертну оцінку частки майна, що передається учаснику при його виході з товариства відповідно до норм Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні». Хоча, відповідно до п. 2 ст. 7 цього Закону, експертна оцінка частки майна, що передається учаснику при його виході з товариства, не є обов’язковою .

Слід зауважити, що майно товариства обліковується на його балансі, де відображається вартість активів підприємства та джерела їх формування. Тому за основу розрахунку вартості частини майна товариства, належної до сплати учаснику, що виходить з товариства, за загальним правилом, повинна братись вартість майна, яка визначається на рівні активів підприємства за вирахуванням його зобов’язань, тобто відповідає поняттю власного капіталу підприємства, показник якого відображається в результаті розділу І пасиву Балансу (рядок 380).

Однак виникає питання: на яку дату повинен бути складений цей баланс? Необхідно зазначити, що це питання безпосередньо пов’язано з визначенням дати виходу учасника з товариства, яке залишається неврегульованим з 1 жовтня 1991 року, тобто з моменту набуття чинності Законом України «Про господарські товариства», та й до теперішнього часу. Відсутнє однозначне тлумачення цієї норми Цивільним та Господарським кодексами України.

Разом з тим чітку відповідь на це питання дає постанова Пленуму Верховного Суду України від 24.10.2008 р. № 13 «Про практику розгляду судами корпоративних спорів» (пункт 28), в якій визначено, що «вихід зі складу учасників товариства не пов’язується ні з рішенням зборів учасників, ні з внесенням змін до установчих документів товариства. У зв’язку з цим моментом виходу учасника з товариства є дата подачі ним заяви про вихід відповідальній посадовій особі або вручення заяви цим особам органом зв’язку. Положення установчих документів, які обмежують чи забороняють право на вихід учасника з товариства, є незаконними».

Отже, якщо датою припинення корпоративних правовідносин учасника з товариством є дата подачі його заяви про вихід із товариства, то логічно стверджувати, що розрахунок частини вартості майна, що підлягає виплаті учаснику, необхідно здійснювати за даними Балансу (ф. 1, показник рядка 380), складеного на дату виходу учасника (а у разі реорганізації, ліквідації юридичної особи – учасника або смерті громадянина – учасника товариства – на дату такої реорганізації, ліквідації (смерті) учасника).

Стосовно виплати учаснику належної частини прибутку товариства, на думку автора, окремо розраховувати учаснику частину прибутку, одержаного товариством до моменту виходу з нього учасника, не потрібно. Адже ст. 54 Закону № 1576-ХII передбачає крім виплати частини вартості майна ще й виплату частини прибутку, одержаного товариством у цьому році до моменту його виходу. Але, як уже зазначено, вартість майна товариства відповідає показнику власного капіталу товариства, до якого вже входить фінансовий результат (прибуток чи збиток) від здійснення господарської діяльності. Інакше кажучи, суму частини прибутку (за її наявності) і так буде виплачено учаснику у складі частини вартості майна, оскільки на її суму збільшується розмір власного капіталу підприємства.

Варто зазначити, що господарські операції з повернення учасникам ТОВ їх грошового внес­ку до статутного капіталу у вигляді майна мають податкові наслідки, а саме: є об’єктом оподаткування податком на прибуток, податком на додану вартість та податком на доходи фізичних осіб.

Оподаткування податком на прибуток емітента корпоративних прав у разі їх припинення учасником

Слід зауважити, що емітентом корпоративних прав є виключно юридичні особи, створені у формі господарської організації, в тому числі у формі товариств з обмеженою відповідальністю.

Суб’єктами корпоративних відносин є фізичні та юридичні особи, що можуть чи мають право бути учасниками товариства. Як визначено п. 14.1.90 ст. 14 ПК України, корпоративні права – це права особи, частка якої визначається у статутному фонді (майні) господарських операцій, що включають правомочність на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами.

У випадках припинення корпоративних правовідносин шляхом виходу учасника з товариства та повернення його частки у майні товариства, вище вартості придбання, виникають податкові зобов’язання з податку на прибуток. А саме: якщо повернення частки в майні товариства учаснику буде здійснено в натуральній формі, наприклад – нежитловим приміщенням, то на підставі здійснення підприємством даних господарських операцій виникають такі податкові наслідки:

1) Операція з повернення засновнику внеску у вигляді основних фондів у разі його виходу з числа засновників є операцією продажу таких основних фондів і відображається у податковому обліку відповідно до п. 146.13 ст. 146 ПК України.

Згідно з п. 146.13 ст. 146 ПК України, у разі продажу основного засобу сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження над балансовою вартістю окремих об’єктів основних засобів та нематеріальних активів включається до доходів платника податку, а сума перевищення балансової вартості над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат платника податку.

2) Доходи, визначені ст. 146 ПК України як «інші доходи», відносяться до доходів, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування (пп. 135.5.11 п. 135.5 та п. 135.1 ст. 135 ПК України). На підставі п. 137.16 ст. 137 ПК України датою отримання інших доходів є дата їх виникнення згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, якщо інше не передбачено нормами розділу ІІІ ПК України.

Таким чином, сума перевищення доходів над загальною балансовою вартістю основних засобів (нежитлового приміщення), відповідно до п. 146.13 ст. 146 Податкового кодексу України, включається до доходів платника податку на прибуток підприємства та оподатковується податком за ставкою 19 %, з 1 січня до 31 січня 2013 р. згідно з п. 10 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України. Наприклад, відповідно до статуту ТОВ, оголошений розмір частки учасника у статутному капіталі підприємства становить – 500 100,00 грн. Фактичні грошові внески учасника у Статутний капітал – 500 100,00 грн. Балансова вартість основних засобів (нежитлового приміщення) становить – 150 489,74 грн. У цьому випадку дохід, отриманий товариством (емітентом корпоративного права) від повернення майном грошового внеску учасника, становить 349 610,26 грн (розрахунок: 500 100,00 – 150 489,74 = 349 610,26 грн), а сума податку на прибуток підприємства становитиме у цьому випадку – 66 425,95 грн (розрахунок: 349 610,26 × 19/100 = 66 425,95).

Необхідно підкреслити, що кошти або майно, які повертаються власнику корпоративних прав, емітованих юридичною особою, після повної і кінцевої ліквідації такої юридичної особи – емітента або в разі зменшення розміру статутного фонду такої особи, але не вище вартості придбання акцій, часток, паїв, також не включаються до складу доходів (п. 136.1.13 ст. 136 ПК України), що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування податком на прибуток.

Оподаткування емітента (товариства з обмеженою відповідальністю) податком на додану вартість

Відповідно до ст. 185 Податкового кодексу України, об’єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України.

Згідно з пп. 14.1.191 Податкового кодексу України, постачання товарів – будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, зокрема продаж, обмін чи дарування такого товару.

Отже, операція з повернення грошового внеску учасників шляхом передачі їм основних засобів підпадає під визначення об’єкта оподаткування ПДВ та оподатковується на загальних підставах за основною ставкою 20 %, згідно з п. 10 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України. Тому, виходячи з умов прикладу, розмір податкового зобов’язання з податку на додану вартість товариства з операції по поверненню внеску учаснику майном становитиме 100 020,00 грн (розрахунок: 500 100 грн × 0,2 = 100 020).

Оподаткування учасника – фізичної особи у разі припинення корпоративних правовідносин

Відповідно до пп. 170.2.2 п. 170.2 ст. 170 Подат­кового кодексу України, операції внесення платником податку коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи – резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права вважаються придбанням інвестиційного активу.

Цим же підпунктом передбачено, що операції з повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного капіталу емітента корпоративних прав, у разі виходу такого платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента чи ліквідації такого емітента прирівнюються до продажу інвестиційного активу.

Таким чином, і внесок учасником до статутного капіталу (як грошового, так і майнового), і повернення йому коштів або майна у разі виходу зі складу учасників необхідно розглядати як операцію з інвестиційними активами, а не операцію з відчуження фізичною особою майна.

Оподаткуванню у фізичної особи підлягає виключно інвестиційний прибуток, який розраховується за правилами пп. 170.2.2 ст. 170 Податкового кодексу України як додатна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу інвестиційного активу, та його вартістю, що визначається із суми витрат на придбання такого активу. Тобто оподатковується додатна різниця між сумою грошових коштів, яку учасник отримує при виході, та вартістю майнового внеску учасника згідно із статутними документами підприємства.

Слід також зазначити, що пп. 170.2.8 ст. 170 Податкового кодексу України передбачено розмір інвестиційного прибутку, що не оподатковується податком на доходи фізичних осіб, а саме: якщо він не перевищує суму, визначену в абз. 1 пп. 169.4.1 Податкового кодексу України (у 2013 році – 1605,80 грн).

Оподаткування інвестиційного прибутку здійснюється за ставкою 15 %. У разі якщо загальна сума отриманих платником податку у звітному податковому місяці доходів перевищує 10-кратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, ставка податку становить 17 % суми перевищення з урахуванням податку, сплаченого за ставкою 15 % (п. 167.1 ст. 167 Податкового кодексу України).

При поверненні підприємством фізичній особі її частки в статутному капіталі, на підприємство не покладаються функції податкового агента, адже згідно з пп. 170.2.1 ст. 170 Податкового кодексу України облік загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат.

Підпунктом 168.1.3 п. 168.1 ст. 168 ПК України визначено, що згідно з нормами цього розділу окремі види оподатковуваних доходів (прибутків) не підлягають оподаткуванню під час їх нарахування чи виплати, але не є звільненими від оподаткування, платник податку зобов’язаний самостійно включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу податку та подати річну декларацію з цього податку до 1 травня року, що настає за звітним (пп. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 розділу II ПК України), та самостійно сплатити суму податкового зобов’язання, зазначену в поданій ним податковій декларації за ставками, визначеними п. 167.1 ст. 167 ПК України.

За матеріалами сайту "Незалежний АУДИТОР"