Віра Хомутенко, к.е.н., доцент кафедри фінансів Одеського національного університету, судовий експерт

Алла Чередніченко, к.е.н., зав. сектором відділу організації експертної діяльності Київського НДІСЕ

Пошук оптимальних схем фінансування будівниц­тва, а особливо житлового будівництва – одне з найгостріших питань, які доводиться вирішувати кожному забудовникові, оскільки недостатність власних фінансових ресурсів для здійснення житлового будівниц­тва обумовлює використання забудовниками різних способів залучення коштів інвесторів.

На сьогодні лише 8,8% житлового будівництва фінансується за рахунок власних коштів забудовників та майже 70% – коштами населення, 2% загального обсягу капітальних інвестицій у житлове будівниц­тво сплачується за рахунок коштів державного та місцевих бюджетів, і 19,2% – з інших джерел. Перепоною для забудовника є також заборона на інвестиційні договори у сфері житлового будівництва, що передбачено ст. 4 Закону України «Про інвестиційну діяльність» від 18.09.1991 р. №1560-ХІІ (далі – Закон №1560-ХІІ). Вона полягає в тому, що «інвестування та фінансування будівництва об’єктів житлового будівництва з використанням недержавних коштів, залучених від фізичних та юридичних осіб, у тому числі в управління, може здійснюватися виключно через фонди фінансування будівниц­тва, фонди операцій з нерухомістю, інститути спільного інвестування, а також шляхом емісії цільових облігацій підприємств, виконання зобов’язань за якими здійснюється шляхом передачі об’єкта (частини об’єкта) житлового будівництва».

Зважаючи на цю обставину, сьогодні в Україні широке розповсюдження знайшли інші засоби залучення коштів інвесторів для будівництва житла, а саме попередні договори купівлі-продажу нерухомості. Можливість і порядок укладення попередніх договорів регулюються як Цивільним (ст. 635 «Попередній договір»), так і Господарським кодексом (ст. 182 «Особливості укладання попередніх договорів»).

Відповідно до ч. 1 ст. 635 Цивільного кодексу України (далі – ЦК України), попереднім є договір, сторони якого зобов’язуються протягом певного строку (терміну) укласти договір у майбутньому (основний договір) на умовах, встановлених попереднім договором. Попередній договір укладається у формі, визначеній для основного договору.

Термін для укладення основного договору обмежений одним роком з моменту укладення попереднього договору (ст. 182 ГКУ). Згідно з цією нормою, за попереднім договором суб’єкт господарювання зобов’язується в певний термін, але не пізніше одного року з моменту укладення попереднього договору, укласти основний господарський договір на умовах, передбачених попереднім договором. Однак до укладення попередніх договорів не застосовується загальний порядок укладення господарських договорів, визначений у ст. 181 Господарського кодексу України. Разом із тим, відповідно до вимог ст. 635 ЦК України, попередній договір купівлі-продажу квартири має бути укладений у письмовій формі. А от питання його обов’язкового нотаріального посвідчення залишається на сьогодні дискусійним. На думку одних науковців, обов’язкове нотаріальне посвідчення попереднього договору законодавством не передбачено і проводиться лише за згодою сторін. Інші вчені, які спираються на норми ст. 657 Цивільного кодексу щодо обов’язкового нотаріального посвідчення основ­них договорів купівлі-продажу житлового будинку (квартири) або іншого нерухомого майна, вважають це обов’язковою нормою.

На нашу думку, нотаріальне посвідчення попередніх договорів купівлі-продажу нерухомості у змозі мінімізувати ризики інвестора. До того ж ціна цього убезпечення невелика і визначена пп. «а» п. 3 ст. 3 Декрету Кабінету Міністрів України «Про державне мито» від 21.01.1993 р. №7-93 (зі змінами та доповненнями) у розмірі 1% від суми договору, але не менше одного неоподатковуваного мінімуму доходів громадян, з урахуванням п. 48 Інструкції про порядок обчислення та сплати державного мита, затвердженої Наказом ГДПІ України від 22.04.1993 р. №15 (зі змінами та доповненнями).

Варто зазначити, що при укладанні та нотаріальному посвідченні основного договору купівлі-продажу нерухомості державне мито, сплачене за нотаріальне посвідчення попереднього договору, поверненню не підлягає, проте зараховується до сплати суми державного мита за нотаріальне посвідчення основного договору, якщо у такому основному договорі сторони посилаються на укладений попередній договір та визначають уже сплачену суму.

Окремо слід наголосити на державній реєстрації правочину. Оскільки така реєстрація не є формою договору, попередні договори купівлі-продажу нерухомості не підлягають державній реєстрації (на сьогодні – в Державному реєстрі правочинів).

Попередній договір купівлі-продажу нерухомості має містити умови, що дозволяють визначити предмет, а також інші істотні умови основного договору. Так, у попередньому договорі повинні бути передбачені чіткі характеристики нерухомості, що продається. Серед них: місцезнаходження нерухомості (для квартири – поверх, номер, площа, кількість кімнат); комплектація й устаткування, що поставляється з нерухомістю; інші характеристики; порядок передачі нерухомості покупцеві.

Попередній договір купівлі-продажу житлового будинку, квартири укладається, як правило, з метою здійснення реального продажу або купівлі відповідного активу, але не виключено і страхування постачальника або покупця від можливої несприятливої зміни ціни. Контрагенти страхуються від несприятливого розвитку подій, однак вони також не можуть скористатись можливою сприятливою кон’юнктурою.

Незважаючи на те що попередній договір купівлі-продажу нерухомості передбачає обов’язковість виконання, контрагенти не застраховані від невиконання через, наприклад, банкрутство або несумлінність одного з учасників угоди. Тому до укладення попереднього договору партнерам слід з’ясувати платоспроможність і репутацію одне одного.

Крім того, умовами поперед­нього договору купівлі-продажу нерухомості може бути визначена договірна ціна, оскільки вона є істотною умовою при укладанні господарських договорів, згідно з ч. 3 ст. 180 Господарського кодексу України, якою передбачено, що сторони зобов’язані у будь-якому випадку погодити ціну договору.

Звичайно, при цьому слід враховувати норму ч. 4 ст. 632 ЦК України, відповідно до якої ціна у договорі встановлюється за домовленістю сторін. Однак ч. 1 ст. 635 ЦК України визначено, що істотні умови основного договору, які не встановлені попереднім договором, погоджуються у порядку, визначеному сторонами у попередньому договорі, якщо такий порядок не встановлений актами цивільного законодавства. Як правило, якщо договірну ціну на об’єкт нерухомості не встановлено договором і вона не може бути визначена, виходячи з їх умов, ціна встановлюється за звичайними цінами, що склалися на аналогічні об’єкти нерухомості.

Згідно з пп. 14.1.71 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), звичайна ціна – це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. При цьому, якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Проте, згідно з п. 153.9 ст. 159 ПКУ, норми зазначеного пункту ПКУ щодо звичайних цін не застосовуються при проведенні операцій за попередніми договорами купівлі-продажу нерухомості.

Нерідко, укладаючи попередні договори купівлі-продажу нерухомості, сторони користуються такою формою визначення ціни, як валютний еквівалент. Принаймні попередній договір може містити умови наступного змісту: «При остаточному розрахунку здійснюється перерахунок вартості обладнання з урахуванням валютного еквівалента згідно з курсом НБУ станом на день розрахунку». Розглянемо, наскільки такі умови відповідають вимогам українського законодавства.

Згідно зі ст. 198 ГКУ, грошові зобов’язання учасників господарських відносин повинні бути виражені та підлягають оплаті у гривнях. За приписом ст. 179 ГКУ, господарські договори укладаються за правилами, встановленими ЦК України, з урахуванням особливостей, передбачених цим Кодексом, іншими нормативно-правовими актами щодо окремих видів договорів. Відповідно до ст. 524 ЦК України, зобов’язання має бути виражене у грошовій одиниці України – гривні. Сторони можуть визначити грошовий еквівалент зобов’язання в іноземній валюті. Разом із тим, згідно зі ст. 533 ЦК України, виконувати грошове зобов’язання слід у гривнях. Якщо у зобов’язанні визначено грошовий еквівалент в іноземній валюті, сума, що підлягає сплаті у гривнях, визначається за офіційним курсом відповідної валюти на день платежу, якщо інший порядок її визначення не встановлено договором, законом або іншим нормативно-правовим актом.

Таким чином, згідно з законодавством, сторонам договору, в тому числі і за попередніми договорами купівлі-продажу нерухомості, надано право при визначенні грошових зобов’язань у валюті встановити у договорі порядок здійснення розрахунків, зокрема, зобов’язання оплачується у гривнях за курсом НБУ відповідної валюти на день платежу або на день укладення договору (додаткової угоди) тощо.

Для цілей оподаткування господарські операції, здійснені суб’єктами господарювання на підставі укладених попередніх договорів, у разі їх відповідності вимогам Постанови Кабінету Міністрів України №632 від 19.04.1999 р. «Про затвердження Положення про вимоги до стандартної (типової) форми деривативів» (далі – Постанова №632) розглядаються як деривативи.

Дериватив – стандартний документ, що засвідчує право та/або зобов’язання придбати або продати базовий актив на визначених ним умовах у майбутньому (п. 1 «Загальні положення» Постанови №632). У випадку з попередніми договорами купівлі-продажу нерухомості базовим активом є нерухоме майно, а саме житлові будинки, квартири, що є предметом виконання зобов’язань за деривативом.

У пп. 14.1.45 п. 14.1 ст. 14 ПКУ визначено, що «Дериватив – стандартний документ, що засвідчує право та/або зобов’язання придбати чи продати у майбутньому цінні папери, матеріальні або нематеріальні активи, а також кошти на визначених ним умовах. Стандартна (типова) форма деривативів і порядок їх випуску та обігу встановлюються законодавством». Крім того, цією нормою ПКУ визначено, що до деривативів належить «форвардний контракт – цивільно-правовий договір, за яким продавець зобов’язується у майбутньому в установлений строк передати базовий актив у власність покупця на визначених умовах, а покупець зобов’язується прийняти в установлений строк базовий актив і сплатити за нього ціну, визначену таким договором. Всі умови форварду визначаються сторонами контракту під час його створення. Укладення форвардів та їх обіг здійснюються поза організатором торгівлі стандартизованими строковими контрактами».

Тобто форвардний контракт є домовленістю між сторонами контракту на предмет постачання базового активу. У випадку з попередніми договорами купівлі-продажу нерухомості – це житлові будинки або квартири. Оскільки всі умови угоди обумовлюються на момент укладення попереднього договору, виконання попереднього договору відбувається згідно з даними умовами в призначені строки. Укладення попередніх договорів не потребує від сторін будь-яких витрат (до уваги не беруться можливі комісійні, пов’язані з оформленням угоди, якщо вона укладається за допомогою посередника).

Із 3 січня 2013 року набрав чинності Закон від 06.12.2012 №5519-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо подальшого удосконалення адміністрування податків і зборів» (далі – Закон №5519-VІ). Цими змінами вводиться особливий акцизний податок на операції з деривативами та затверджується порядок оподаткування податком на прибуток операцій із ними.

Згідно з пп. 14.1.4 ст. 14 ПКУ, акцизний податок − непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених ПКУ як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції), а також особливий податок на операції з відчуження цінних паперів та операцій з деривативами. Однак якщо виходити із суті теорії оподаткування, то введений акцизний податок на операції з відчуження цінних паперів та операцій з деривативами не може бути акцизним податком за своєю економічною суттю, оскільки акцизний податок – це податок на споживання окремих видів товарів (продукції), як правило, предметів розкоші або товарів обмеженого споживання. Крім того, введення такого акцизного податку не відповідає європейському законодавству, зокрема Директиві ЄС №2008/118/ЄС. Запровадження подібних механізмів оподаткування передбачається Євросоюзом з 2014 року, але як податок на фінансові транзакції (податок Тобіна). Введення цього податку мотивується можливістю стабілізації державних фінансів за рахунок фінансового сектора, який на сьогодні перебуває у Євросоюзі у більш вигідному становищі в порівнянні з реальним сектором, оскільки він не сплачує ПДВ і користується державною підтримкою.

Що стосується платників акцизного податку на операції з деривативами, то ними в Україні стануть фізичні та юридичні особи – резиденти або нерезиденти (в тому числі їх відокремлені підрозділи), які проводять операції з деривативами поза межами міжбанківського ринку. Ці платники особливого податку на операції з деривативами не підлягають окремій реєстрації в податкових органах.

Об’єктом оподаткування особливим акцизним податком є операції з деривативами, крім операцій, що здійснюються на міжбанківському ринку деривативів.

ПКУ визначено, що під міжбанківським ринком деривативів розуміється сукупність відносин у сфері торгівлі деривативами між банками, між банками та їхніми клієнтами (у тому числі банками-нерезидентами), між банками і Національним банком України, а також НБУ та його клієнтами (п. 213.1.7. ст. 213 ПКУ).

Базою оподаткування особливого податку на операції з деривативами є договірна вартість цінних паперів або деривативів, визначена у первинних бухгалтерських документах за будь-якою операцією з продажу, обміну або інших способів їх відчуження.

Ставки податку за операціями з деривативами визначені ст. 215-1 ПКУ, а саме: податок справляється у розмірі 0% від суми операції з деривативами на фондовій біржі та п’яти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян за укладений дериватив (контракт) поза фондовою біржею (на сьогодні це 85 грн).

Датою виникнення податкових зобов’язань з акцизного податку за операціями з деривативами є дата отримання доходу від операцій з продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів та деривативів (п. 216.7 ст. 216 ПКУ).

Податок сплачується до бюджету кожною стороною деривативу (контракту) не пізніше дати виконання контракту. Базовим податковим періодом для складання та подання звітності з цього податку є календарний квартал. Звітність подається за правилами, визначеними ст. 46 ПКУ.

Законом №5519-VІ введено в дію оподаткування податком на прибуток операцій з деривативами. Хоча деривативи і є фінансовими похідними інструментами, однак норми п. 153.8 ст. 153 ПКУ на них не поширюються.

Об’єктом оподаткування податком на прибуток операцій з деривативами є позитивний фінансовий результат, який визначається відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти» та оподатковується в загальному порядку. Ставка податку на прибуток підприємств щодо об’єкту оподаткування за деривативами встановлена на рівні 10% (п. 151.4. ст. 151 ПКУ).

Від’ємний фінансовий результат за операціями з деривативами, сформований станом на 1 січня 2013 року, не враховується при визначенні фінансового результату за операціями з деривативами в наступних звітних податкових періодах.

Що стосується оподаткування податком на додану вартість операцій за попередніми договорами купівлі-продажу нерухомості, то слід відзначити, що з 1 січня 2011 року, відповідно до пп. 196.1.1 п. 196.1 ст. 196 ПКУ, ці операції не є об’єктом оподаткування податком на додану вартість, як операції із деривативами.

За матеріалами сайту "Незалежний АУДИТОР"