Людмила Онищенко, судовий експерт

З англійської «royalty» перекладається як: королівська честь; королівська влада; член королівської родини; королівські привілеї; велич; авторський гонорар (відсоток з кожного проданого примірника); відрахування автору п’єси; відрахування власнику патенту; орендна плата за розробку надр.

Відповідно до п. 14.1.225 По­­даткового Кодексу (далі – Кодекс), роялті – будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- та аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- та телевізійного мовлення, передачі (програ­ми) організацій мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торгівельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі за отримання вищезазначених об’єктів майнових прав інтелектуальної власності у володіння або розпорядження чи власність особи або, якщо умови користування такими об’єктами майнових прав інтелектуальної власності надають право користувачу продати або здійснити відчуження такого об’єкта власності в інший спосіб або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного чи наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України (п. 14.1.225 Кодексу).

Відповідно до норм п. 170.3.1 Кодексу, роялті оподатковуються за правилами, встановленими для оподаткування дивідендів та за ставками податку на доходи фізичних осіб:

• у 15–17% бази оподаткуван­ня щодо доходів, одержаних (крім випадків, визначених у пунктах 167.2–167.4 цієї статті) згідно з п. 167.1 ст. 167 Кодексу;
• у 5% бази оподаткування щодо доходу, нарахованого як: доходи у вигляді дивідендів та доходи в інших випадках, прямо визначених відповідними нормами розділу IV Кодексу згідно з п. 167.2 Кодексу.

Коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акту суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контро­люючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення як на користь платника податків, так і контро­люючого органу, рішення приймається на користь платника податків (див. п. 56.21 Кодексу).

Відносно загальноприйнятої ставки 15–17% на доходи (роялті) фізичних осіб – резидентів України та ймовірності застосування п’ятивідсоткової ставки податку на доходи (роялті) фізичних осіб – резидентів України можна навести наступний приклад, коли норми різних законів суперечать одна одній.

Так, згідно з нормами ст. 38 Закону України «Про охорону прав на винаходи та корисні моделі» №3683 від 15.12.1993 р. держава стимулює створення і використання винаходів (корисних моделей), встановлює винахідникам і особам, які використовують їх, пільгові умови оподаткування та кредитування, надає їм інші пільги відповідно до чинного законодавства України.

Ставка 15–17% є загальною ставкою оподаткування, а ставка 5% – пільговою.

Щодо застосування загальної ставки при оподаткуванні доходів (роялті) винахідників (фізичних осіб – резидентів України) та норм ст. 38 Закону України «Про охорону прав на винаходи та корисні моделі», контролюючий орган може посилатися на норми п. 7.3 Кодексу: «Будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства». Згідно з:

• рішенням Конституційного суду України №8-рп/2010 від 11.03.2010 р. у справі №1-1/2010: «висновки у справах щодо офіційного тлумачення Конституції та законів України можливі лише у формі рішення Конституційного Суду України, яке є остаточним та обов’язковим до виконання на території України і не може бути оскаржене у Верховному суді»;
• листом Міністерства юстиції України від 11.04.2011р. №195-0-2-11-18: «при условии коллизий положений нормативно-правовых актов, регулирующих права и обязанности плательщиков налогов или контролирующих органов, вследствие чего имеется возможность принять решение в пользу как плательщика налогов, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу плательщика налогов. Одновременно указываем, что ч. 2 ст. 19 Конституции Украины определен принцип, согласно которому органы государственной власти и органы местного самоуп­равления, их должностные лица обязаны действовать только на основании, в пределах полномочий и способом, предусмотренным Конституцией и законами Украины. В соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 150 Конституции Украины официальное толкование, в частности, законов Украины относится к исключительным полномочиям Конституционного Суда Украины».

«Новий тлумачний словник української мови» щодо слова «колізія» зазначає:

• зіткнення протилежних поглядів, прагнень, інтересів;
• удар, сутичка, стукання, бацання;
• зображення життєвих конфліктів і боротьби в художньому творі.

Зауважимо, що нормами п. 4.1.8 Кодексу передбачено нейтральність оподаткування – встановлення податків та зборів у спосіб, який не впливає на збільшення або зменшення конкурентоспроможності платника податків.

«Новий тлумачний словник української мови»2 слово «конкуренція» тлумачить так:

• суперництво в якій-небудь галузі, боротьба за досягнення кращих наслідків; змагання;
• боротьба між приватними підприємцями за вигідніші умови виробництва й збуту товарів при товарному виробництві;
• боротьба за найбільші прибутки.

Враховуючи норми додатку «Ставки оподаткування пасивних доходів відповідно до чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування» до листа Державної податкової служби України «Про рекомендації щодо застосування конвенцій про уникнення подвійного оподаткування» від 27.12.2012 р. №12744/0/71-12/12-1017, – вигідніші умови виробниц­тва й збуту товарів, ніж в Україні, мають наступні країни:

Велика Британія, Вірменія, Кіпр

Ставка оподаткування роялті за використання або право використання патентів, торгових марок, винаходів, моделей, секретних формул або процесів чи за інформацію стосовно промислового, комерційного чи наукового досвіду та роялті за використання авторських прав на твори літератури або мистец­тва = 0%4.

Австрія, Бельгія, ФРН

Ставка оподаткування роялті за використання або право використання патентів, торгових марок, винаходів, моделей, секретних формул або процесів чи за інформацію стосовно промислового, комерційного або наукового досвіду = 0%; ставка оподаткування роялті за використання авторських прав на твори літератури або мистец­тва = 5%.

Данія, Нідерланди, ОАЕ, Франція, Швеція, Швейцарія, Японія

Ставка оподаткування роялті за використання або право використання патентів, торгових марок, винаходів, моделей, секретних формул або процесів чи за інформацію стосовно промислового, комерційного або наукового досвіду = 0%; ставка оподаткування роялті за використання авторських прав на твори літератури або мистец­тва = 10%.

Канада

Ставка оподаткування роялті за використання комп’ютерного забезпечення = 0%, ставка оподаткування для всіх інших видів роялті = 10%.

Об’єкти, що володіють конкурентоспроможністю, можна поділити на чотири групи:

• товари;
• підприємства (як виробники товарів);
• галузі (як сукупність підприємств, що пропонують товари або послуги);
• регіони (райони, області, країни або їх групи).

Конкурентоспроможність товару споживач оцінює з точки зору своїх потреб і повноти їх задоволення. Володіючи обмеженими можливостями (не тільки фінансовими, оскільки сам процес споживання обумовлений певною «технологією», а отже – і «продуктивністю»), споживач прагне максимізувати ступінь своєї загальної задоволеності.
Конкурентоспроможність підприємства оцінюється споживачем з точки зору положення підприємства на ринку (відоме/невідоме, чи давно працює, яку частку ринку займає, які гарантії дає, який ступінь довіри до підприємства в інших споживачів, які відгуки про якість його продукції).

Конкурентоспроможність галузі оцінюється споживачем з точки зору пріоритетності його власних потреб, які підлягають задоволенню. Так, отримавши річну премію, у споживача (приватна особа) може виникнути вибір, що купити на ці гроші – нові меблі на кухню, нову пральну машину або путівку до екзотичної країни: в цей момент спостерігається міжгалузева конкуренція. Як тільки споживач віддає пріоритет конкретній галузі, конкуренція з точки зору споживача переходить у площину конкуренції підприємств, а потім і товарів. У різних економічних умовах (рівень доходів, цін, очікування тощо) рівень конкурентоспроможності галузей (за інших рівних умов) виявиться різним.

Конкурентоспроможність країни з точки зору споживача оцінюється як рівень якості життя, який забезпечується споживачеві.

Враховуючи вищевикладене, відсутність рішення Конституційного суду України щодо ставки оподаткування роялті, текст індивідуального податкового роз’яснення8, відстоюючи свою конкурентоспроможність та не бажаючи сутичок із податківцями у формі «маски-шоу», – платник податків може звернутися з письмовою заявою до судового експерта про проведення експертного дослідження питання, викладеного в наступній редакції:

• «Чи підтверджується документально і нормативно повнота сум грошових зобов’язань, відображених у рядку №___ та рядку №___ у звіті «Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку» Приватного акціонерного товариства ____з ознакою доходу «103» за перший квартал 2013 року за податком з доходів фізичних осіб, нарахованих як роялті (винагорода фізичній особі – власнику майнових прав на патент України на винахід) у розмірі _____грн та виплачених у розмірі _____грн у першому кварталі 2013 року з утриманим податком на доходи фізичних осіб за ставкою 5%?».

Згідно з п. 1.8 Інструкції про призначення та проведення судових експертиз й експертних досліджень9 (далі – Інструкція про призначення та проведення судових експертиз), підставою для проведення експертизи відповідно до чинного законодавства є процесуальний документ (постанова, ухвала) про призначення експертизи, складений уповноваженою на це особою (органом), або письмове звернення потерпілого чи сторони захисту кримінального провадження (далі – документ про призначення експертизи (залучення експерта)), у якому обов’язково зазначаються реквізити, перелік питань, поставлених експерту, а також об’єкти, що підлягають дослідженню.

Підставою для проведення експертного дослідження може бути письмова заява (лист) замовника (юридичної або фізичної особи) з обов’язковим зазначенням його реквізитів та переліком питань, які підлягають розв’язанню, а також об’єктів, що надаються.

Цілком ймовірною є ситуація, коли в матеріалах судової справи адміністративного провадження можуть бути і експертне дослідження (проведене на підставі листа юридичної особи), і судова експертиза (проведена на підставі процесуального документа (постанови, ухвали) про призначення експертизи за ініціативою податкового органу) з питання:

• «Чи підтверджується документально і нормативно повнота сум грошових зобов’язань, відображених у рядку №___ та рядку №___ у звіті «Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку» Приватного акціонерного товариства ____ з ознакою доходу «103» за І квартал 2013 року за податком з доходів фізичних осіб, нарахованих як роялті (винагорода фізичній особі – власнику майнових прав на патент України на винахід) у розмірі _____грн та виплачених у розмірі _____грн у І кварталі 2013 року з утриманим податком на доходи фізичних осіб за ставкою 5%?».

З метою обґрунтування висновків судовий експерт, досліджуючи вищезазначене питання, може використовувати як документальні прийоми (в тому числі логічний контроль об’єктивної можливості виконання норм при документальному оформленні господарських операцій), філософські методи пізнання дійсності (в тому числі індукцію, дедукцію, аналогію норм закону та аналогію норм права), так і методи досліджень документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності шляхом співставлення відповідності записів у документах вимогам нормативних актів.

Отже, враховуючи викладене вище та відсутність атестованої Міністерством юстиції України окремої методики щодо проведення судової експертизи з економічних досліджень, в тому числі економічних досліджень у сфері інтелектуальної власності, експертне дослідження (на підставі листа юридичної особи) та судову експертизу (призначену на підставі процесуального документа (постанови, ухвали) судові експерти можуть провести, спираючись на матеріали справи, в наступній послідовності.

На першому етапі експертного дослідження судовий експерт проводить співставлення відомостей, відображених у рядку №__ та рядку №__ у звіті «Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку» Приватного акціонерного товариства ____з ознакою доходу «103» за перший квартал 2013 року за податком з доходів фізичних осіб та термінів «резидент», «податок з доходів фізичних осіб», «податкова адреса», «платник податку», «податковий агент», «роялті», «грошове зобов’язання».

Так, при дослідженні терміну «резидент» судовий експерт може посилатися на норми п. 14.1.213 Кодексу, які визначають, що резиденти – це:

• юридичні особи та їх відокремлені особи, які утворені та провадять свою діяльність відповідно до законодавства України з місцезнаходженням як на її території, так і за її межами;
• дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представниц­тва України за кордоном, які мають дипломатичні привілеї та імунітет;
• фізична особа – резидент – фізична особа, яка має місце проживання в Україні.

У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має місце постійного проживання в Україні; якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв’язки (центр життєвих інтересів) в Україні. У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній із держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від’їзду) протягом періоду або періодів податкового року.

Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім’ї або її реєстрації як суб’єкта підприємницької діяльності.

Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення цього підпункту, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.

Якщо всупереч закону фізична особа – громадянин України має також громадянство іншої країни, то з метою оподаткування цим податком така особа вважається громадянином України, який не має права на залік податків, сплачених за кордоном, передбаченого Кодексом або нормами міжнародних угод України...

Якщо фізична особа є особою без громадянства і на неї не поширюються положення абзаців першого – четвертого цього підпункту, то її статус визначається згідно з нормами міжнародного права».

Далі експерт зазначає, що при дослідженні ним використовувались документи, які мають відношення до резидентів України, а саме:

• «Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку»11 Приватного акціонерного товариства __за перший квартал 2013 року у рядку №__ з ознакою доходу «103» за перший квартал 2013 року зазначені відомості щодо номеру ідентифікаційного коду ____________ (ПІБ, _____ ______ року народження);
• копії сторінок паспорту М… (ПІБ), виданого _____ РУГУ МВС України в м.____ ___.__.____ року, який є резидентом України та платником податку з доходів фізичних осіб (ідентифікаційний номер фізичної особи – платника податків №__________).

Після співставлення відомостей експерт у дослідницькій частині висновку зазначає, що:

• відповідно до даних звіту «Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку» Приватного акціонерного товариства __за І квартал 2013 року у рядку №__ з ознакою доходу «103» за перший квартал 2013 року у рядку ________ вказано відомості щодо номеру ідентифікаційного коду ____________(ПІБ, _____ ______ року народження);
• згідно з копіями сторінок паспорту М… (ПІБ), виданого _____ РУГУ МВС України в м.____ ___.__.____ року, – фізична особа є резидентом України та платником податку з доходів фізичних осіб (ідентифікаційний номер фізичної особи – платника податків №__________).

З метою виконання експертного завдання, судовий експерт вказує також на те, що відповідно до п. 5.2 Кодексу: «У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу».

Так, згідно з п. 9.1 Кодексу, податок на доходи фізичних осіб відноситься до загальнодержавних податків. При цьому норми Кодексу не містять визначення поняття «податок на доходи фізичних осіб» та «податкова адреса». Враховуючи це, з метою обґрунтування подальшого дослідження судовий експерт може посилатися на норми:

• п’ятого-сьомого абзацу листа Вищого адміністративного суду від 18.01.2012 р. №165/11/13‑12 на адресу голів апеляційних адміністративних судів: «Окремі рішення, прийняті суб’єктом владних повноважень, можуть стати підставою для змін майнового стану фізичної чи юридичної особи. Зокрема, реалізація таких рішень може призводити до зменшення або збільшення майна особи. Відповідно, оскарження такого рішення спрямоване на захист порушеного права у публічно-правових відносинах з метою збереження належного особі майна. Зі змісту рішення Європейського суду з прав людини від 14 жовтня 2010 року у справі «Щокін проти України» вбачається, що збільшення податковим органом зобов’язань особи з податку є втручанням до його майнових прав»;
• остаточних рішень Європейського суду з прав людини від 14.10.2010 р. (справа «Щокін проти України», заяви №№23759/03 та 37943/06): «Європейський суд дійшов висновку про порушення прав заявника, гарантованих ст. 1 Першого протоколу до Конвенції, по-перше, у зв’язку з тим, що відповідне національне законодавство не було чітким і узгодженим, не відповідало вимозі «якості» закону і не забезпечувало адекватність захисту від свавільного втручання у майнові права заявника; по-друге, національними органами не було дотримано вимогу законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника-платника податку, коли у його справі національне законодавство припускало неоднозначне трактування»;
• пункту 56.21 Кодексу: «У разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акту суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контро­люючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення прийма­ється на користь платника податків;
• пункту 7.3 Кодексу: «Будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватись або змінюватись іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства»;
• рішення Конституційного суду України №8-рп/2010 від 11.03.2010 р. за справою №1-1/2010: «висновки у справах щодо офіційного тлумачення Конституції та законів України можливе лише у формі рішення Конституційного Суду України, яке є остаточним та обов’язковим до виконання на території України, і не може бути оскаржене у Верховному суді».

У подальшому дослідженні терміну «податковий агент» судовий експерт з посиланням на норми п. 14.1.180 Кодексу може вказати, що податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб – це юридична особа (її філія, відділення, інший відок­ремлений підрозділ), яка незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або формами нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов’язана нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм у порядку, передбаченому ст. 18 та р. IV Кодексу.

При дослідженні терміну «роялті» та з метою вирішення експертної задачі судовий експерт може посилатися на:

• норми п. 3 Стандарту оцінки №413, згідно з якими «роялті» – ліцензійний платіж у вигляді сум, що сплачуються періодично, залежно від обсягів виробництва або реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) з використанням об’єкта права інтелектуальної власності.
• норми п. 170.3.1 Кодексу, згідно з якими роялті оподатковуються за правилами, встановленими для оподаткування дивідендів.
• норми листа Державної податкової адміністрації, а саме: «Частиною першою ст. 418 Кодексу визначено поняття права інтелектуальної власності – це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об’єкт права інтелектуальної власності, визначений цим Кодексом та іншим законом.

Виходячи із положень ст. 419 Кодексу, згідно з якою право інтелектуальної власності та право власності на річ не залежать одне від одного, з метою оподаткування, операції з об’єктами інтелектуальної власності слід розглядати в контексті змісту прав інтелектуальної власності.

Відповідно до ст. 418 Кодексу, право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності.

Особисті немайнові права не можуть передаватися (відчужуватися) іншій особі, на відміну від майнових прав, які можуть повністю або частково передаватися іншій особі. Отже, коли йдеться про придбання права інтелектуальної власності, під цим слід розуміти передачу майнових прав інтелектуальної власності, якими відповідно до ст. 424 Кодексу є:

1. право на використання об’єкта права інтелектуальної власності;
2. виключне право дозволяти використання об’єкта права інтелектуальної власності;
3. виключне право перешкод­жати неправомірному використанню об’єкта права інтелектуальної власності, в тому числі забороняти таке використання;
4. інші майнові права інтелектуальної власності, встановлені законом.

Таким чином, роялті вважаються платежі, одержані (сплачені) як винагорода не лише за користування, але й за надання права на користування об’єктом інтелектуальної власності, відповідно до ліцензійної угоди…».

Щодо наступного терміну «грошове зобов’язання», судовий експерт може вказати на норми п. 14.1.39 Кодексу, згідно з якими: «грошове зобов’язання платника податків – сума коштів, яку він повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов’язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв’язку з порушенням ним вимог податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Стосовно грошового зобов’язання, відображеного у рядку №___ та рядку №___ у звіті «Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку» Приватного акціонерного товариства ____з ознакою доходу «103» за І квартал 2013 року за податком з доходів фізичних осіб, нарахованих як роялті (винагорода фізичній особі – власнику майнових прав на патент України на винахід) у розмірі _____ грн та виплачених у розмірі _____ грн у I кварталі 2013 року з утриманим податком на доходи фізичних осіб за ставкою 5%, – судовий експерт може також зазначити про:

• остаточне рішення Європейського суду з прав людини від 14.10.2010 р. (справа «Щокін проти України», заяви №№23759/03 та 37943/06): «національними органами не було дотримано вимогу законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника-платника податку, коли у його справі національне законодавство припускало неоднозначне трактування… Розглянувши справу, Європейський суд одноголосно… постановив: (a) протягом трьох місяців із дня, коли рішення стане остаточним відповідно до п. 2 ст. 44 Конвенції, держава-відповідач повинна виплатити заявнику 1200 (одну тисячу двісті) євро відшкодування моральної шкоди, а також 1500 (одну тисячу п’ятсот) євро відшкодування судових витрат. Ці суми мають бути конвертовані у національну валюту держави-відповідача за курсом на день здійснення платежу, плюс будь-який податок, який може бути стягнуто із зазначених сум; (b) зі спливом вищезазначених трьох місяців і до остаточного розрахунку на зазначені суми нараховуватиметься простий відсоток (simple interest) у розмірі граничної позичкової ставки Європейського центрального банку, що діятиме в період несплати, плюс три відсоткові пункти»;
• постанову Київського апеляційного господарського суду у справі №05-5-29/4852-29/552 від 28.09.2011 р., якою було прийнято рішення про стягнення з Державної податкової інспекції витрат, понесених юридичною особою при сплаті державного мита за подачу апеляційної скарги на рішення Державної податкової інспекції на суму 12 750 (дванадцять тисяч сімсот п’ятдесят) грн та за проведення судової експертизи – на суму 24 150 (двадцять чотири тисячі сто п’ятдесят) грн.

На другому етапі експертного дослідження судовий експерт проводить співставлення відомостей, відображених у рядку №__ та рядку №__ у звіті «Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку» Приватного акціонерного товариства ____з ознакою доходу «103» за І квартал 2013 року та обов’язкових елементів для встановлення повноти нарахування і сплати податку на доходи фізичних осіб, якими є «об’єкт оподаткування», «база оподаткування», «ставка податку», «порядок обчислення податку», «податковий період», «строк та порядок сплати податку», «строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку».

В результаті співставлення відомостей судовий експерт може зазначити, що:

• відповідно до норм п. 164.2.3 Кодексу, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платників податку, відображених у рядку №__ та у рядку №__ у звіті «Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку» Приватного акціонерного товариства ____з ознакою доходу «103» за І квартал 2013 року, включено роялті;
• ознака доходу «103» у звіті «Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку» Приватного акціонерного товариства ____ за І квартал 2013 року, вказана на підставі ліцензійних договорів №… від… та рішень Державного департаменту інтелектуальної власності України про їх реєстрацію №… від…;
• відповідно до ознаки доходу «103» у звіті «Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку» Приватного акціонерного товариства ____ за І квартал 2013 року, об’єктом оподаткування є доходи (роялті) з джерела їх походження в Україні;
• базою оподаткування є сума, що нарахована відповідно до звіту суб’єкта оціночної діяльності та періоду, під час якого було підписано акт приймання-передачі ліцензійних прав як додаток до ліцензійних договорів №… від…

З метою обґрунтування методів (методик) дослідження експерт також може посилатися на тлумачення слів «норма», «правило» та «ставка». Так, «Новий тлумачний словник української мови» зазначає, що правило – це:

• положення, яким передбачається якась закономірність;
• стале співвідношення певних явищ;
• припис;
• норма.

норма – це:

• зазвичай, узаконений, загальноприйнятий порядок, стан тощо;
• правило;
• стандарти.

Щодо слова «ставка» «Новий тлумачний словник української мови»2 зазначає, що ставка є нормою вирахування податку.

З метою виконання експертного завдання, судовий експерт, підсумовуючи проведений етап дослідження, може вказати, що застосування ставки податку на доходи фізичних осіб у розмірі 5% при виплаті доходу у формі роялті, відображених у рядку №___ та рядку №___ у звіті «Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку» Приватного акціонерного товариства ____ з ознакою доходу «103» за І квартал 2013 року, враховуючи п. 56.21, п. 167.1 та п. 170.3.1 Кодексу, є рішенням, прийнятим на користь платника податків.

На третьому етапі експертного дослідження судовий експерт проводить арифметичні розрахунки для кожного періоду виплати роялті та зазначає наступне.

Приватне акціонерне товариство «…» як податковий агент нарахувало та виплатило «__»______ 2013 року, «__»______ 2013 року… оподатковуваний дохід на користь платників податку, на доходи фізичних осіб…., відображених у рядку №___ та рядку №___ у звіті «Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку» Приватного акціонерного товариства ____ з ознакою доходу «103» за I квартал 2013 року, утримавши із суми такого доходу 5% (ставка податку, визначена нормами ст. 167 Кодексу для дивідендів).

Відповідно до виписки з банківського рахунку №______ Приватного акціонерного товариства «…» за … (дата), податок на доходи фізичних осіб…, відображених у рядку №___ та рядку №___ у звіті «Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку» Приватного акціонерного товариства ____ з ознакою доходу «103», за І квартал сплачено до бюджету на рахунок №… під час виплати оподатковуваного доходу платіжним документом №… від… за податковий період, що відповідає періоду І кварталу 2013 року.

Строк та порядок сплати податку на доходи фізичних осіб, строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку відповідають (або не відповідають) нормам п. 168.1 Кодексу щодо оподаткування доходів, нарахованих, виплачених та відображених у рядку №___ та рядку №___ у звіті «Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку» Приватного акціонерного товариства ____з ознакою доходу «103» за І квартал 2013 року.

Таким чином, грошове зобов’язання платника податків Приватного акціонерного товариства «…» на суму ________, яку платник податків повинен був сплатити до Державної казначейської служби як податкове зобов’язання на підставі звіту «Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку» Приватного акціонерного товариства ____з ознакою доходу «103» за І квартал 2013 року, було у повному обсязі сплачено (або не сплачено) «___»_______ 2013 року на банківський рахунок №…

Підсумовуючи дослідницьку частину висновку, експерт може зазначити, що з метою обґрунтування висновків при проведенні дослідження було використано документальні прийоми та філософські методи пізнання дійсності на основі аналізу норм аналогії закону (розповсюдження норми права, встановленої для одного виду відношень, на інші види відношень, які не передбачені цим законом, але подібні тим, що врегульовані цією правовою нормою) та аналогії права (розповсюдження загальних початків, принципів права на такі факти і відношення реальної дійсності, які не врегульовані певною нормою права).
На четвертому етапі дослід­ження судовий експерт на підставі вищевикладених дослідницьких процедур надає висновки.

Р.S.

Цілком ймовірною може бути ситуація, коли на підставі структурованого вище висновку судового експерта та норм п. 4.1.8 Кодексу (нейтральність оподаткування та конкурентоздатність платників податків) суд може ухвалити рішення, яке на відміну від постанови Окружного адміністративного суду Севастополя від 20.02.2012 р. у справі №2а-82/12/277016 визначить правомірність п’ятивідсоткової ставки оподаткування роялті фізичних осіб – резидентів України.

 

За матеріалами сайту "Незалежний АУДИТОР"