Алла Чередніченко, завідувач сектора науково-методичного забезпечення лабораторії інженерно-технічних та економічних видів досліджень КНДІСЕ
Інна Лукашкова, судовий експерт
Державною податковою службою України оприлюднений лист від 06.04.2012 р. №10156/7/15-3417-09 «Щодо правомірності формування податкового кредиту за операціями з поліпшення основних фондів, що орендовані як цілісний майновий комплекс державного підприємства». Зокрема, у листі ДПСУ, який є податковим роз’ясненням, зазначено:
«Правила формування податкового кредиту з податку на додану вартість визначаються статтею 198 розділу V Податкового кодексу України (далі – Кодекс). Згідно з пунктом 198.3 статті 198 розділу V Кодексу, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:
- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Як викладено в запиті платника, згідно з умовами договору оренди цілісного майнового комплексу <...>, поліпшення орендованого майна, здійснені орендарем, є власністю держави.
Враховуючи викладене, орендар не має права на формування податкового кредиту за операціями з поліпшення орендованого майна.
В доповнення до викладеного Державна податкова служба України інформує, що згідно з підпунктом 196.1.15 статті 196 розділу V Кодексу операції з оплати, орендної плати чи концесійного платежу за договорами відповідно оренди чи концесії цілісного майнового комплексу державного чи комунального підприємства (його структурного підрозділу), якщо орендодавцями чи концесієдавцями за договорами виступають органи державної влади чи органи місцевого самоврядування, а платежі відповідно до закону зараховуються до Державного бюджету України або місцевого бюджету, не є об’єктом оподаткування».
Податковим кодексом від 02.12.2010 р. №2755-VI (далі – ПКУ) у пп. 14.1.172-14.1.173 встановлено:
- Податкова консультація – це допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган;
- Узагальнююча письмова податкова консультація – оприлюднення позиції контролюючого органу, що склалася за результатами узагальнення податкових консультацій, наданих платникам податків.
Відтак, оприлюднені податкові консультації є висловлюванням позиції контролюючого органу та не мають сили нормативно-правового акта.
Проводячи дослідження стосовно формування податкового кредиту за операціями з поліпшення основних фондів, що орендовані як цілісний майновий комплекс державного підприємства (на підставі первинних документів про фактично проведені поліпшення), експерти-економісти, відповідно до вимог чинного законодавства, виходять із наступного.
Норми ПКУ від 02.12.2010 р. №2755-VI не містять визначення терміну «цілісний майновий комплекс» (ЦМК), але, відповідно до п. 14.1.84 ПКУ, терміни для цілей розділу 111 «Податок на прибуток підприємства» використовуються у значеннях, визначених Законом «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. №996-ХІV та національними і міжнародними положеннями (стандартами) фінансової звітності (МСФЗ), положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (П(С)БО).
Законодавство з оренди, обліку та оподаткування не встановлює чітких і зрозумілих суб’єктам господарювання нормативних вимог щодо обліку та оподаткування операцій з оренди ЦМК, включаючи облік орендної плати, інших витрат на підтримання орендованих об’єктів ЦМК в робочому стані тощо, а саме:
- П(С)БО 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну від 20.07.2000 р. №181 та зареєстроване в Міністерстві юстиції 10.08.2000 р. за №487/4708 (зі змінами та доповненнями), не поширюється на угоди щодо оренди цілісних майнових комплексів.
- ПКУ не містить спеціальних норм з обліку амортизації та валових витрат щодо орендованого ЦМК, а вводить тільки окремі поняття щодо прирівнювання операцій із такими основними засобами до аналогічних операцій із власними основними засобами підприємства-орендаря.
Враховуючи, що вартість орендованого ЦМК відображається у балансі підприємства-орендаря за статтею «Основні засоби», рахунок 10 «Основні засоби» із зазначенням, що це майно є орендованим з одночасним відображенням у складі додаткового капіталу суб’єкта господарювання (субрахунок 425 «Інший додатковий капітал»), тому всі витрати, пов’язані з орендною платою, утриманням, обслуговуванням і експлуатацією ЦМК, згідно з нормами бухгалтерського обліку, повинні обліковуватися з урахуванням принципу нарахування та відповідності доходів і витрат, визначеному п. 18 П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 р. №87, за відповідними рахунками (статтями) витрат діяльності, згідно з вимогами П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів від 31.12.1999 р. №318.
Відповідно до п.п. 14, 15.4, 18, 19 П(С)БО 16, витрати на утримання, експлуатацію, ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів відповідного (загальновиробничого, адміністративного тощо) призначення, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат, включаються до складу відповідних (загальновиробничих, адміністративних тощо) витрат.
Згідно з нормами п. 144.1 ст. 144 ПКУ, амортизації підлягають витрати на придбання основних засобів для використання в господарській діяльності. При цьому, відповідно до норми п. 146.17.2 ПКУ, до придбання прирівнюються операції з отримання основних засобів у складі орендованого цілісного майнового комплексу згідно з Законом України «Про оренду державного та комунального майна» від 10.04.1992 р. №2269-XII.
Про те, що підприємство несе витрати, пов’язані з процедурою, аналогічною процедурі «придбання» щодо об’єктів орендованого ЦМК, свідчить зменшення в обліку заборгованості за орендовані основні засоби (ОЗ) на суму нарахованої амортизації і те, що у підприємства-орендаря формується амортизаційний фонд, який є фондом відновлення державного майна.
Таким чином, якщо законодавець операції з отримання основних засобів у складі орендованого ЦМК прирівнює до операцій з придбання, а не ототожнює ці операції з безоплатним отриманням або звичайною операційною орендою окремого об’єкта необоротних активів, то і витрати, які виникають при здійснені операцій, пов’язаних із використанням у господарській діяльності та утриманням, отриманих у складі ЦМК основних засобів, повинні визнаватися за аналогію витрат на використання та утримання власних основних засобів підприємства.
Виходячи з того, що об’єкти ЦМК обліковуються на балансі орендаря, їх оприбуткування відповідно до норм ПКУ прирівнюється до придбання, то порядок податкового обліку даних об’єктів відрізняється від обліку основних фондів, отриманих у фінансовий лізинг або звичайну оренду. Крім того, зважаючи на те, що основні засоби, отримані орендарем у складі цілісного майнового комплексу, прирівняні нормами ПКУ до основних засобів, придбаних підприємством для господарської діяльності, то їх вартість правомірно може враховуватися при визначенні 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, для визначення суми витрат на ремонтні роботи, які в періоді їх здійснення включаються до прямих витрат звітного періоду.
Витрати на ремонт, в тому числі й об’єктів орендованого ЦМК, відображаються в податковому обліку відповідно до норм п. 146.11 ст. 146 ПКУ.
Щодо можливості платника податку – орендаря ЦМК відображати в податковому обліку суму амортизаційних відрахувань, обчислених із вартості орендованих у складі ЦМК основних засобів, неодноразово висловлювалися у своїх консультаціях податкові органи різного рівня, зокрема, на сайті ДПА в Донецькій області роз’яснення Добропільської ОДПІ.
У листі податкового органу від 06.04.2012 р. №10156/7/15-3417-09 з посиланням на ст. 198.3 ПКУ та на те, що поліпшення основних засобів, отриманих у складі орендованого ЦМК, є власністю держави, робиться висновок, що підприємство-орендар не має права на податковий кредит з операцій, пов’язаних з поліпшенням основних засобів. Даний висновок необґрунтований і не відповідає суті правовідносин, які виникають при здійснені операцій з поліпшення основних засобів, оскільки підприємство-орендар податковий кредит має з вартості операцій, пов’язаних з ремонтом (поліпшенням) основних засобів, тобто з вартості оплачених ним за рахунок власних коштів робіт, виконаних підрядною ремонтною організацією, вартості матеріальних цінностей, використаних при цьому тощо.
Слід зазначити, що здійснені підприємством-орендарем поліпшення (вартість ремонту) чи то у складі витрат поточного періоду, чи то у складі амортизації потрапляють до собівартості виробленої підприємством продукції, наданих послуг чи виконаних робіт з використанням у господарській діяльності основних засобів, які були поліпшені. Відтак, операції з придбання робіт з ремонту або запасних частин та матеріалів для їх проведення використовуються підприємством в оподатковуваних операціях при здійснені ним господарської діяльності, а отже, формують вартість реалізованої продукції.
Відповідно до норм ст. 18.1 Закону України «Про оренду державного та комунального майна», поточний ремонт майна, переданого в оренду, проводиться орендарем за його рахунок, якщо інше не встановлено договором; капітальний ремонт майна, переданого в оренду, здійснюється орендодавцем або іншим балансоутримувачем цього майна за його рахунок, якщо інше не встановлено договором. Враховуючи те, що при оренді ЦМК балансоутримувачем є орендар, то всі види ремонтів здійснюються за його рахунок. Згідно зі ст. 23 зазначеного закону, амортизаційні відрахування на орендовані цілісні майнові комплекси підприємств, їх структурні підрозділи, будівлі та споруди нараховує та залишає у своєму розпорядженні орендар. Амортизаційні відрахування використовуються на відновлення орендованих основних фондів.
Чіткі вказівки на те, за рахунок кого здійснюється реконструкція, технічне переоснащення, поліпшення орендованого майна, надані, зокрема, у ст. 13 Закону України «Про особливості оренди чи концесії об’єктів паливно-енергетичного комплексу, що перебувають у державній власності» від 08.07.2011 р. №3687-VI. Орендар об’єкта паливно-енергетичного комплексу має право за рахунок власних коштів здійснювати реконструкцію, технічне переоснащення, поліпшення орендованого майна.
Таким чином, підприємством – орендарем ЦМК операції по проведенню ремонту (поліпшення) основних засобів, отриманих у складі ЦМК, здійснюються правомірно як за рахунок власних обігових коштів, так і за рахунок амортизаційного фонду, пов’язані з господарською діяльністю, а тому відсутні обмеження щодо невизнання права підприємства на податковий кредит з даних операцій. Те, що основні засоби, які орендовані у складі ЦМК, є державною власністю, не позбавляє підприємство-орендаря права на нарахування амортизації та визнання витрат на їх поліпшення або ремонти в податковому обліку, так чому ж витрати на поліпшення цих же основних засобів не є господарською діяльністю підприємства та позбавляє підприємство права на податковий кредит?
Податковий кодекс (п.п. 14.1.36.) визначає господарську діяльність як діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. Виходячи з цієї норми, можна говорити тільки про невизнання у податковому обліку будь-яких витрат, в тому числі й на поліпшення основних засобів, орендованих у складі ЦМК, які не пов’язані з господарською діяльністю.
Стосовно зазначеного у листі ДПСУ від 06.04.2012 р. №10156/7/15-3417-09 доповнення до викладеного, то, відповідно до змін до ПКУ, внесених Законом України №4057-VI від 17.11.2011 р., які чинні з 01.01.2012 р. (п.п. 196.1.15), оплати орендної плати чи концесійного платежу за договорами відповідно, оренди чи концесії цілісного майнового комплексу державного чи комунального підприємства (його структурного підрозділу), якщо орендодавцями чи концесієдавцями за договорами виступають органи державної влади чи органи місцевого самоврядування, а платежі, відповідно до закону, зараховуються до Державного бюджету України або місцевого бюджету, не є об’єктом оподаткування. Ця норма кодексу є чіткою і вичерпною.
За матеріалами сайту "Незалежний АУДИТОР"