Практичні поради судового експерта щодо визначення суми платежів.

Онищенко Л. А., судовий експерт

Судова практика щодо розгляду справ, пов’язаних з питаннями складових митної вартості відповідно до застарілих з 1 червня 2012 року норм ст.ст. 259, 266, 267 Митного кодексу України та норм ст.ст. 5, 261 за новим Митним кодексом, які набули чинності, свідчать про потребу висвітлення проблем та обговорення аспектів заповнення декларації митної вартості.

Наприклад, підставами для розгляду зазначених проблем в рамках судових справ та обговорення аспектів заповнення декларації митної вартості в частині роялті можна назвати:

• податкове повідомлення Київської регіональної митниці №70 від 17.03.2011 року, яким було визначено податкове зобов‘язання з податку на додану вартість у сумі 2 211 855,26 грн;
• податкове повідомлення Чернігівської митниці №58 від 16.11.2010 року, яким було визначено податкове зобов’язання з податку на додану вартість у сумі 5 834 498,59 грн, та штрафних санкцій у сумі 2 917 249,30 грн;
• податкове повідомлення Київської регіональної митниці №64 від 22.08.2008 року, яким було визначено податкове зобов’язання з податку на додану вартість у сумі 1 352 658,60 грн, та штрафних санкцій у сумі 676 329,30 грн;

Отже, при проведенні експертних досліджень щодо визначення суми роялті та інших ліцензійних платежів, які є складовою митної вартості товару, що імпортується в Україну після 1 червня 2012 року, слід врахувати норми п. 2 ст. 52 Митного кодексу, згідно з якими декларанта4 (або уповноважену ним особу) зобов’язано:

1. заявляти митну вартість, визначену ними самостійно, у тому числі за результатами консультацій з митним органом;
2. подавати митному органу достовірні відомості про визначення митної вартості, які повинні базуватися на об’єктивних, документально підтверджених даних, що піддаються обчисленню;
3. нести всі додаткові витрати, пов’язані з коригуванням митної вартості або наданням митному органу додаткової інформації.

Відповідно до норм п. 1.3. наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Форми декларації митної вартості та Правил її заповнення» №599 від 24.05.2012, декларація митної вартості (далі – ДМВ) подається в установленому порядку митному органу, що здійснює митне оформлення товарів, разом з митною декларацією на оцінювані товари. Щодо подачі останньої, треба зауважити, що якщо декларант або уповноважена ним особа не володіє точними відомостями про характеристики товарів, необхідні для заповнення митної декларації у звичайному порядку, може подати митному органу тимчасову митну декларацію на такі товари за умови, що вона містить дані, достатні для поміщення їх у заявлений митний режим, та під зобов’язання про подання додаткової декларації у строк не більше 45 днів з дати оформлення тимчасової митної декларації (ст. 260 Митного кодексу).

Експерту треба також звертати увагу на дотримування норм ст. 261 Митного кодексу, якою передбачено, що у разі відсутності інформації, необхідної для визначення числових значень складових митної вартості товарів, яка стане відомою після випуску товарів у вільний обіг та сплати роялті, ліцензійних платежів, інших складових вартості, які визначаються залежно від обсягів продажу або прибутку від продажу, декларант або уповноважена ним особа має право подати додаткову декларацію впродовж 180 днів з дати випуску товарів. У разі якщо значення ціни товару в зовнішньоекономічному договорі визначається за формулою і на дату декларування невідоме, декларант або уповноважена ним особа має право подати додаткову декларацію впродовж 90 днів з дати випуску товарів.

Також експерту треба врахувати, що у разі коли митна вартість в ДМВ визначається декларантом за нормами основного методу6, то в п. 18 розділу «Складові митної вартості» додаткового аркуша «А» до основного аркуша ДМВ має бути зазначена сума роялті та інших ліцензійних платежів, що стосуються оцінюваних товарів та які покупець повинен сплачувати прямо чи опосередковано як умову продажу оцінюваних товарів (незалежно від того, чи закріплена така умова в договорі (контракті) купівлі-продажу оцінюваних товарів), якщо такі платежі не включені до ціни, що була фактично сплачена або підлягає сплаті. Попередньо декларант у графі 11(а) ДМВ має відповісти на питання «Чи передбачено роялті та інші ліцензійні платежі, які покупець повинен сплачувати прямо чи опосередковано як умову продажу оцінюваних товарів?». Потрібна відповідь відмічається знаком «Х» в розділі «так» або в розділі «ні». У разі відповіді «так» наводяться подробиці, що стосуються роялті та інших ліцензійних платежів, вид платежу (роялті, паушальний або комбінований), за що він сплачений або підлягає сплаті тощо. При цьому якщо:

• додатковий аркуш «А» заповнюється на товари декількох найменувань, то суми роялті та інших ліцензійних платежів розподіляються між товарами кожного найменування, яких вони стосуються;
• паушальний платіж, який сплачується або підлягає сплаті прямо чи опосередковано як умова продажу оцінюваних товарів, стосується тільки оцінюваних товарів, то його сума розподіляється між товарами кожного найменування, яких він стосується, пропорційно їх вартості, зазначеній у графі 15 ДМВ;
• паушальний платіж, який сплачується або підлягає сплаті прямо чи опосередковано як умова продажу оцінюваних товарів, стосується також інших товарів, які будуть виготовлені та/або поставлятимуться в майбутньому, то розподіл паушального платежу між такими товарами здійснюється у спосіб, передбачений порядком заповнення пункту «б» графи 17 ДМВ.

Одночасно на момент митного оформлення оцінюваних товарів сума роялті та інших ліцензійних платежів може бути невідомою. В такому випадку декларант або уповноважена ним особа здійснює її розрахунок згідно з Порядком включення суми роялті та інших ліцензійних платежів до ціни, що фактично сплачена або підлягає сплаті за оцінювані товари, під час визначення їх митної вартості, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 21 травня 2012 року №446 (далі – Порядок №446).

Так, згідно з п. 3 Порядку №446 сума роялті та інших ліцензійних платежів під час визначення митної вартості оцінюваних товарів включається до ціни за таких умов:

• роялті та інші ліцензійні платежі стосуються оцінюваних товарів;
• покупець повинен сплачувати роялті та інші ліцензійні платежі прямо чи опосередковано, що є умовою продажу оцінюваних товарів незалежно від того, чи закріплена така умова в договорі купівлі-продажу оцінюваних товарів;
• сума роялті та інших ліцензійних платежів не включена до ціни.

Згідно п. з 5 Порядку №446, розрахунок суми роялті та інших ліцензійних платежів, що включаються до ціни, здійснюється відповідно до умов ліцензійного договору або іншого договору щодо розпорядження майновими правами інтелектуальної власності.

В подальшому має бути враховано норми ст. 1107 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ), згідно з якими розпорядження майновими правами інтелектуальної власності здійснюється, зокрема, на підставі таких договорів:

1. ліцензія на використання об’єкта права інтелектуальної власності;
2. ліцензійний договір;
3. договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності;
4. інший договір щодо розпорядження майновими правами інтелектуальної власності.

Треба зауважити, що Порядок №446 не визначає, що ліцензія на використання об’єкта права інтелектуальної власності або договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності, передбачені ст. 1107 ЦКУ, є іншими договорами.

Відповідно до ст. 1108 ЦКУ, особа, яка має виключне право дозволяти використання об’єкта права інтелектуальної власності (ліцензіар), може надати іншій особі (ліцензіату) письмове повноваження, яке надає їй право на використання цього об’єкта в певній сфері (ліцензія на використання об’єкта права інтелектуальної власності).

Ліцензія на використання об’єкта права інтелектуальної власності може бути оформлена як окремий документ або бути складовою частиною ліцензійного договору.

За способом охорони ліцензії на використання об’єктів права інтелектуальної власності можуть бути:

• Патентні, пов’язані з угодами щодо об’єктів промислової власності, захищених охоронними документами (патентом або свідоцтвом);
• Безпатентні, пов’язані з угодами щодо використання творчих рішень, які не мають свідоцтв правової охорони (наприклад, ноу-хау, комерційні таємниці) або є об’єктами авторського права.

За обсягом прав ліцензія на використання об’єкта права інтелектуальної власності може бути укладена, як:

• Виключна ліцензія – видається лише одному ліцензіату і виключає можливість використання ліцензіаром об’єкта права інтелектуальної власності у сфері, що обмежена цією ліцензією, та видачі ним іншим особам ліцензій на використання цього об’єкта у зазначеній сфері;
• Одинична ліцензія – видається лише одному ліцензіату і виключає можливість видачі ліцензіаром іншим особам ліцензій на використання об’єкта права інтелектуальної власності у сфері, що обмежена цією ліцензією, але не виключає можливість використання ліцензіаром цього об’єкта у необмеженій ліцензією сфері;
• Невиключна ліцензія – не виключає можливості використання ліцензіаром об’єкта права інтелектуальної власності у сфері, що обмежена цією ліцензією, та видачі ним іншими особам ліцензій на використання цього об’єкта у зазначеній сфері;
• Повна ліцензія – ліцензія, відповідно до якої ліцензіар надає ліцензіату усі права на використання об’єкта інтелектуальної власності без будь-яких обмежень на весь строк дії, що залишився, охоронного документа;
• Субліцензія – договір, відповідно до якого ліцензіат надає право на використання об’єкта права інтелектуальної власності, отримані на основі володіння повною або виключною ліцензією, іншій особі, за умов, що це не суперечить його угоді з ліцензіаром; у разі надання субліцензії відповідальність перед ліцензіаром несе ліцензіат, який надав цю ліцензію; надання права на ліцензію третім особам, застережене в певній виключній або невиключній ліцензії (за обсягом прав субліцензія зазвичай відповідає простій ліцензії; винагорода, одержувана ліцензіатом за надання субліцензії, розподіляється, як правило, між ним і ліцензіаром; ліцензіат виступає як агент ліцензіара і не може перевищувати надані йому повноваження);
• Опціонна угода – попередня домовленість, згідно з якою потенційному покупцю ліцензії надається першочергове право впродовж визначеного терміну вирішити питання щодо доцільності її придбання (потенційний ліцензіат отримує можливість оцінити власні ризики на основі детальнішого ознайомлення з перевагами об’єкта ліцензування, можливостями його виготовлення, перспективами комерційної реалізації тощо; водночас потенційний ліцензіат зобов’язується забезпечувати конфіденційність інформації, отриманої від ліцензіара).

Особливістю опціонної угоди є те, що вона виступає як попередній етап реалізації ліцензії, який може тривати від 1 до 2,5 років на відплатній основі. Це означає, що обмеження прав ліцензіара щодо продажу ліцензії іншим особам впродовж дії опціонної угоди компенсується винагородою, яку виплачує ліцензіат відповідно до досягнутої домовленості. Ця винагорода зараховується як перший внесок у випадку позитивного рішення ліцензіата або компенсує втрати ліцензіата при відмові покупця від підписання ліцензійної угоди.

Найчастіше опціонні угоди укладаються у сфері купівлі-продажу ліцензій на винаходи, науково-технічні досягнення (ноу-хау), які потребують значних капіталовкладень. У деяких галузях промислового виробництва (хімічній, фармацевтичній) продаж ліцензій майже неможливий без попереднього укладання опціонних угод.

Щодо можливості юридичної форми укладання опціонної годи, треба зазначити, що розпорядження майновими правами інтелектуальної власності відповідно до ст. 635 ЦКУ може бути також представлено у формі попереднього договору, сторони якого зобов’язуються впродовж певного строку (у певний термін) укласти договір в майбутньому (основний договір) на умовах, визначених попереднім договором. Істотні умови основного договору, що не встановлені попереднім договором, погоджуються у порядку, встановленому сторонами у попередньому договорі, якщо такий порядок не визначений актами цивільного законодавства. Попередній договір укладається у формі, встановленій для основного договору, а якщо форма основного договору не визначена – у письмовій формі. Сторона, яка необґрунтовано ухиляється від укладення договору, передбаченого попереднім договором, повинна відшкодувати другій стороні збитки, завдані простроченням, якщо інше не встановлено попереднім договором або актами цивільного законодавства. Зобов’язання, встановлене попереднім договором, припиняється, якщо основний договір не укладений впродовж строку (у термін), встановленого попереднім договором, або якщо жодна зі сторін не направить другій стороні пропозицію про його укладення. Договір про наміри (протокол про наміри тощо), якщо в ньому немає волевиявлення сторін щодо надання йому сили попереднього договору, не вважається попереднім договором.

За специфікою правових норм ліцензія на використання об’єктів права інтелектуальної власності може бути укладена, як:

• Перехресна ліцензія – взаємна переуступка прав сторонами при укладанні ліцензійного договору; використовується у випадках, коли сторони ліцензійного договору не можуть здійснювати свою виробничу і (або) комерційну діяльність, не порушуючи прав один одного;
• Поворотна ліцензія – надання ліцензіару права на використання удосконалень об’єкта техніки або технології, розроблених ліцензіатом; умови поворотної ліцензії оформлюються, як правило, у вигляді відповідного розділу в тексті основного ліцензійного договору;
• Примусова ліцензія – дозвіл на використання об’єкта права інтелектуальної власності, що охороняється, який видається компетентним державним органом без згоди власника охоронних документів за рішенням судових органів або іншого органу державного управління з виплатою його власнику відповідної компенсації;
• Пакетна ліцензія – примусове включення до предмета ліцензії (поряд із наданням прав на потрібну ліцензійну технологію) морально застарілої, малозначущої технології; використовується як тактичний засіб для підвищення вартості ліцензії;
• Супутня ліцензія – частина угоди із продажу устаткування, що комплектують вироби; використовується для надання інжинірингових та консультаційних послуг;
• Відкрита ліцензія – видається на підставі спеціально оформленого компетентним органом виконавчої влади згоди патентовласника;
• Добровільна ліцензія – видається ліцензіаром ліцензіату за прямою двосторонньою угодою щодо повного або часткового використання об’єкта інтелектуальної власності.

Об’єктами інтелектуальної власності, що виступають предметом ліцензії на право використання інтелектуальної власності, можуть бути:

• винаходи;
• корисні моделі;
• промислові зразки;
• знаки для товарів та послуг;
• знаки обслуговування;
• топографії інтегральних мікросхем;
• ноу-хау, секрети виробництва;
• об’єкти авторського права та суміжних прав.

Треба зазначити, що законодавство України передбачає обов’язковість державної реєстрації ліцензійних договорів лише щодо винаходів, корисних моделей, промислових зразків, знаків для товарів та послуг та топографій інтегральних мікросхем.

Водночас договір щодо розпорядження майновими правами інтелектуальної власності укладається у письмовій формі. У разі недодержання письмової форми договору щодо розпорядження майновими правами інтелектуальної власності такий договір є нікчемним. Права на використання об’єкта права інтелектуальної власності та способи його використання, які не визначені у ліцензійному договорі, вважаються такими, що не надані ліцензіату.

Хоча чинне національне законодавство наділяє сторони ліцензійного договору правом вільно визначати його зміст, з метою запобігання митних непорозумінь у ліцензійному договорі має бути визначено:

• Сторони договору (повне найменування та юридична адреса – для юридичної особи; прізвище, ім’я по батькові та адреса – для фізичної особи);
• Номер патенту або свідоцтва об’єкта права інтелектуальної власності (за наявності);
• Назва об’єкта права інтелектуальної власності (повна та скорочена – для об’єкта авторського права або об’єкта суміжного права);
• Предмет договору;
• Обсяг прав, що передаються;
• Права та обов’язки сторін;
• Вид ліцензії;
• Територія дії ліцензійного договору;
• Строк дії ліцензійного договору;
• Розмір, порядок і строки виплати плати за використання об’єкта права інтелектуальної власності;
• Територія (країна), термінологічні визначення, умови та мова розгляду спорів, пов’язаних з використанням об’єкта права інтелектуальної власності, а також інші умови, які сторони вважають за доцільне включити у договір з метою обґрунтування роялті, або паушального платежу, або роялті (ст. 1109 ЦКУ);
• Дата укладання договору;
• Підписи сторін.

Треба зауважити, що:

• ліцензійний договір від імені юридичної особи підписується особою, яка має на це відповідні повноваження;
• якщо законодавством країни (де за ліцензійним договором можуть розглядатися спори, пов’язані з використанням об’єкта права інтелектуальної власності) не передбачено інше, ліцензійний договір набуває чинності з моменту його підписання або з дати публікації відомостей про прийняття рішення уповноваженого відомства про його обов’язкову державну реєстрацію;
• реєстрація ліцензійного договору здійснюється в межах строку дії майнових прав на об’єкт права інтелектуальної власності;
• ліцензійний договір – це єдиний документ, який регулює права та обов’язки сторін щодо використання майнових прав на об’єкт права інтелектуальної власності, їх взаємні розрахунки (роялті, комбінований або паушальний платежі) та матеріальну відповідальність;
• при укладанні ліцензійного договору сторони часто використовують типові форми, рекомендовані уповноваженими відомствами щодо певного виду ліцензійного договору без адаптації їх до законодавства конкретних країн;
• ліцензійний договір не є зовнішньоекономічним договором (контрактом) або матеріально оформленою угодою двох або більше українських суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності та їх іноземних контрагентів, яка спрямована на встановлення, зміну або припинення їх взаємних прав та обов’язків у зовнішньо­економічній діяльності шляхом імпорту (купівлі у тому числі з оплатою в негрошовій формі) товарів українськими суб’єктами зовнішньоекономічної діяльності в іноземних суб’єктів господарської діяльності товарів із ввезенням або без ввезення цих товарів на територію України, включаючи купівлю товарів, призначених для власного споживання установами та організаціями України, розташованими за її межами;
• дата укладання ліцензійного договору щодо майнових прав на об’єкт права інтелектуальної власності може не співпадати з датою укладання зовнішньоекономічного договору (контракту);
• умови, територія та мова розгляду спорів, пов’язаних з використанням об’єкта права інтелектуальної власності, зазначені в ліцензійному договорі щодо використання майнових прав на об’єкт права інтелектуальної власності, можуть не співпадати з умовами, територією та мовою розгляду спорів, пов’язаних з поставкою товарів за зовнішньоекономічним договором (контрактом).

Отже, згідно з п. 6 Порядку №446 для підтвердження розрахунку і сплати суми роялті та інших ліцензійних платежів, яка включається до ціни, декларант або уповноважена ним особа, окрім зовнішньо­економічного договору (контракту), подає митному органові ліцензійний договір або інший договір щодо розпорядження майновими правами інтелектуальної власності та наявні у нього документи, що підтверджують заявлені числові значення цієї складової частини митної вартості.

Оскільки норми п. 27 ст. 4 Митного кодексу визначають, що митні платежі включають мито, акцизний податок та податок на додану вартість, то треба зауважити, що відповідно до положень ст. 7 Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» №2658 від 12.07.2001 р. (далі – закон «Про оцінку майна»), у випадках оподаткування проведення оцінки є обов’язковим.

Отже, документами, що підтверджують заявлені декларантом числові значення роялті та іншого ліцензійного платежу як складової частини митної вартості, можуть бути: звіт про оцінку майна та/або акт оцінки майна, та/або висновок експертного дослідження.

При цьому декларант має враховувати, що:

• Звіт про оцінку майна є документом, що містить висновки про вартість майна та підтверджує виконані процедури з оцінки майна суб’єктом оціночної діяльності – суб’єктом господарювання відповідно до договору; звіт підписується оцінювачами, які безпосередньо проводили оцінку майна, і скріплюється печаткою та підписом керівника суб’єкта оціночної діяльності;
• Акт оцінки майна є документом, що містить висновки про вартість майна та підтверджує виконані процедури з оцінки майна, здійсненої суб’єктом оціночної діяльності – органом державної влади;
• Висновок експертного дослідження є документом, що містить висновки про проведене атестованим судовим експертом19 дослідження питань, які стосуються підтвердження заявленої декларантом суми числового значення роялті – складової частини митної вартості відповідно до режиму імпорту в Україну.

Такими питаннями можуть бути:

1. Яким є розмір ринкової ставки роялті, враховуючи зміст ліцензійного договору (іншого договору або договорів) декларанта щодо розпорядження майновими правами інтелектуальної власності на об’єкт права інтелектуальної власності20?
2. Яким є розмір бази для застосування ринкової ставки роялті, враховуючи зміст ліцензійного договору (іншого договору або договорів) декларанта щодо розпорядження майновими правами інтелектуальної власності на об’єкт права інтелектуальної власності?
3. Якою є сума роялті, що включається в п. 18 розділу «Складові митної вартості» додаткового аркуша «А» до основного аркуша ДМВ (сума числового значення роялті – складової частини митної вартості) від __________ (вказується дата ДМВ) до __________ (вказується назва митного органу України), враховуючи зміст зовнішньоекономічного договору (контракту) декларанта та зміст ліцензійного договору (іншого договору або договорів) декларанта щодо розпорядження майновими правами на об’єкт права інтелектуальної власності?
4. Якою є сума паушального платежу (платежів), що включається в п. 18 розділу «Складові митної вартості» додаткового аркуша «А» до основного аркуша ДМВ (сума числового значення роялті – складової частини митної вартості) від __________ (вказується дата ДМВ) до __________ (вказується назва митного органу України), враховуючи зміст зовнішньоекономічного договору (контракту) декларанта та зміст ліцензійного договору (іншого договору або договорів) декларанта щодо розпорядження майновими правами на об’єкт права інтелектуальної власності?
5. Якою є сума комбінованого платежу (платежів), що включається в п. 18 розділу «Складові митної вартості» додаткового аркуша «А» до основного аркуша ДМВ (сума числового значення роялті – складової частини митної вартості) від __________ (вказується дата ДМВ) до __________ (вказується назва митного органу України), враховуючи зміст зовнішньоекономічного договору (контракту) декларанта та зміст ліцензійного договору (іншого договору або договорів) декларанта щодо розпорядження майновими правами на об’єкт права інтелектуальної власності?

Декларанту слід також враховувати, що процедурами з оцінки майна для складання акта оцінки майна (наприклад, щодо ринкової суми роялті за право використання майнових прав інтелектуальної власності об’єкта права інтелектуальної власності національної Академії наук України) передбачене попереднє проведення оцінки майна повністю або частково суб’єктом оціночної діяльності – суб’єктом господарювання. Даний звіт про оцінку такого майна додається до акта оцінки майна, що підлягає затвердженню керівником органу державної влади. При цьому часові та правові норми щодо складання акту оцінки – документа, який підтверджує заявлені числові значення роялті – складової частини митної вартості, в Митному кодексі відсутні.

Крім того, у Митному кодексі відсутні норми, відповідно до яких митні органи, митні організації, а також спеціалізовані навчальні заклади та науково-дослідні установи митної служби України не можуть, як суб’єкти оціночної діяльності, складати акт оцінки – документ, що підтверджує заявлені числові значення роялті – складової частини митної вартості.

Відповідно до положень закону «Про оцінку майна», суб’єктами оціночної діяльності є:

• Суб’єкти господарювання, зареєстровані в установленому законодавством порядку фізичні особи – суб’єкти підприємницької діяльності, а також юридичні особи незалежно від їх організаційно-правової форми та форми власності, які здійснюють господарську діяльність, у складі яких працює хоча б один оцінювач та які отримали сертифікат суб’єкта оціночної діяльності відповідно до цього закону;
• Органи державної влади, які отримали повноваження на здійснення оціночної діяльності в процесі виконання функцій з управління та розпорядження державним майном та (або) майном, що є у комунальній власності, та у складі яких працюють оцінювачі.
• Оцінювачами можуть бути громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які склали кваліфікаційний іспит та одержали кваліфікаційне свідоцтво оцінювача відповідно до вимог Закону «Про оцінку майна». При цьому оцінювачем не може бути особа, яка має непогашену судимість за корисливі злочини.
• Декларанту або уповноваженій ним особі варто врахувати, що норми Митного кодексу та норми Закону «Про оцінку майна» не передбачають виключне право на складання звіту про оцінку – документа, що підтверджує заявлені числові значення роялті – складової частини митної вартості суб’єктами оціночної діяльності, які створені органами державної митної служби. Результати оцінки майна, проведеної з порушеннями зазначених обмежень, визнаються недійсними та підлягають обов’язковому скасуванню.

Продовження статті в наступному номері.

За матеріалами сайту "Незалежний АУДИТОР"